Умысел на совершение налогового правонарушения – презумпция или требующий доказывания факт?

Вот уже более 5 лет действует статья 54.1 НК РФ, за это время выявлен ряд проблемных аспектов. Это и возможность применения налоговыми органами ст. 54.1 НК РФ при проверке периодов, когда в НК РФ эта норма отсутствовала (Конституционный Суд РФ в этом проблемы не усмотрел – см. Определение от 29.09.2020 г. № 2311-О), и допустимость проведения «налоговой реконструкции», которая формально ст. 54.1 НК РФ не предусмотрена (Определение СКЭС ВС РФ от 19.05.2021 г. № 309-ЭС20-23981 по делу № А76-46624/2019 ООО «Фирма Мэри») и пр.

Назрела не менее важная проблема, которая еще не получила такой широкой огласки, но имеет на это все шансы.

В последнее время налоговые органы, квалифицировав действия налогоплательщика со ссылками на ст. 54.1 НК РФ (в частности, п. 1 – искажение сведений о хозяйственных операциях, объектах налогообложения), привлекают его к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ (штраф 40% от недоимки). Для создания видимости обоснованности претензий решении приводятся ссылки на формальные нарушения контрагента (неуплата налогов, непредставление отчетности, минимальный штат работников и т.п.).

Вероятно, логика проста – раз налогоплательщик исказил сведения о хозяйственной операции (к примеру, создал, по мнению налогового органа, формальный документооборот и отразил в учете нереальные операции), то сделал это умышленно (по непонятным причинам неосторожное искажение налоговыми органами зачастую исключается), а значит и штраф должен заплатить как за осознанные противоправные действия. Предпосылка к такому подходу видится в Письме ФНС России от 31.10.2017 г. № ЕД-4-9/22123@: п. 1 ст. 54.1 НК РФ «… следует применять в случае доказывания умышленных действий самого налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении …».

В итоге получается, что налогоплательщик считается совершившим налоговое правонарушение умышленно только лишь в силу квалификации его действий по п. 1 ст. 54.1 НК РФ, налоговые органы не утруждают себя в сборе доказательств, подтверждающих, что лицо (п. 2 ст. 110 НК РФ):

• осознавало противоправный характер своих действия (бездействия),
• желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действия (бездействия).

Но даже из приведенного письма ФНС России следует, что умысел подлежит доказыванию, презюмировать его нельзя ни в силу квалификации действий по ст. 54.1 НК РФ, ни в силу каких-либо иных обстоятельств.

Конечно, п. 6 ст. 108 НК РФ не регламентирует порядок доказывания налоговыми органами обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, а лишь возлагает на них эту обязанность. Но это не должно приводить к презумпции «ст. 54.1 НК РФ = умышленная форма вины».

ФНС России и Следственным комитетом разработаны Методические рекомендации, в которых подробно регламентирован порядок доказывания умысла на совершение налогового правонарушения (направлены в территориальные налоговые органы письмом ФНС России от 13.07.2017 г. № ЕД-4-2/13650@) и зафиксировано, в частности, следующее:

• налоговым необходимо наиболее взвешенно подходить к вопросу квалификации действий налогоплательщиков по п. 3 ст. 122 НК РФ;
• умысел может быть доказан совокупностью обстоятельств совершения налогового правонарушения в их единстве, взаимосвязи и взаимозависимости. Чтобы обосновать умышленность деяния, в акте налоговой проверки требуется в обязательном порядке сформулировать цели и мотивы, которые преследовались конкретным лицом при совершении противоправных действий;
• в первую очередь подлежит обязательному исследованию вопрос о конкретных должностных лицах, в результате действий которых совершено правонарушение.

Однако данный алгоритм действий практически не применяется, налоговые органы ограничиваются избитым подходом «ищем там, где светло, а не там, где потеряли». А где светло, там и умысел, видимо, более очевиден. Комментарии относительно такой логики излишни.

Территориальные налоговые органы должны взять на вооружение Методические рекомендации по установлению умысла и последовательно доказывать обстоятельства, свидетельствующие об осознанном (целенаправленном) противоправном поведении налогоплательщика (его должностных лиц). Презюмировать вину лишь на одном факте применения ст. 54.1 НК РФ недопустимо.