Сложности с арендованным имуществом: как учитывать расходы на ремонт и на модернизацию

Есть несколько правил учета расходов, связанных с арендуемым имуществом. Если кратко, то сначала нужно определить суть работ, а затем выбрать порядок их учета в зависимости от того, возмещает арендодатель их стоимость или нет.

Что считать ремонтом

Определения ремонта в НК РФ нет, но он отсылает к нормам других отраслей законодательства. Так, в Градостроительном кодексе есть определение капитального ремонта. Это замена или восстановление:

• строительных конструкций или их элементов;
• систем (сетей) инженерно-технического обеспечения объектов недвижимости или их элементов.

Уточняйте в бераторе: Виды ремонта по ГОСТ

Капитальный ремонт проводится нечасто – раз в год, а то и реже. Текущий ремонт проводят без прекращения эксплуатации зданий, в том числе тепло-, водо- и энергоснабжения, как правило, несколько раз в год, и он направлен на устранение мелких повреждений и неисправностей, что предотвращает преждевременный износ или полный выход из строя ОС.

Ремонт – это работы, в процессе которых изношенные конструкции и детали полностью заменяют или устанавливают вместо них более прочные и экономичные. Они восстанавливают эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов или даже улучшают. Но при этом класс, категория и первоначально установленные показатели работы не меняются.

Таким образом, основная цель ремонтных работ - это устранить неисправности, при которых эксплуатация объекта невозможна или опасна.

Ремонт арендованного имущества

Затраты на ремонт арендованного имущества учитывают в составе прочих расходов. Для этого должны быть выполнены следующие условия:

• арендованное имущество используется арендатором для деятельности, направленной на получение дохода;
• обязанность производить ремонт за свой счет возлагается законом либо договором аренды именно на арендатора, а арендодатель ему эти расходы не компенсирует.

Например, если договор аренды предусматривает, что расходы по ремонту оплачивает арендатор, что сумму расходов по ремонту он отражает в составе прочих расходов.

Если договор аренды не предусматривает, что расходы по ремонту оплачивает арендатор, то сумму расходов по ремонту должен компенсировать арендодатель. В состав расходов арендатор ее не включает.

Что считать реконструкцией

Определение реконструкции дано в пункте 2 статьи 257 НК РФ. Здесь говорится, что целью проведения реконструкции объекта ОС является такое его переустройство, которое повышает его технико-экономические показатели (срок эксплуатации, мощность и т.п.) и ведет к:

• увеличению производственных мощностей;
• улучшению качества выпускаемой продукции;
• изменению номенклатуры выпускаемой продукции.

Также для определения реконструкции в налоговых целях обязательно наличие проекта реконструкции.

В Градостроительном кодексе говорится и о реконструкции (п.14 ст. 1 ГСК РФ). Это комплекс строительных работ, которые направлены на:

• изменение параметров зданий, сооружений, их частей (высоты, количества этажей, площади, объема), включая надстройку, перестройку и расширение объекта;
• замену или восстановление несущих строительных конструкций зданий, сооружений (за исключением замены отдельных элементов конструкций на аналогичные либо улучшенные, или их восстановление);
• изменение параметров линейных объектов (трубопроводов, линий электропередачи, линий связи) или их частей, которое приведет к перемене класса, категории или первоначальных показателей функционирования объекта (например, его мощности, грузоподъемности) и границы охранной зоны объекта.

Реконструкция производится только в отношении объектов капитального строительства - зданий, сооружений и линейных объектов. А вот реконструкция автомобиля или любого технического оборудования невозможна. В отношении них проводят модернизацию.

Что такое неотделимые улучшения

Неотделимые улучшения – это те, которые нельзя снять, демонтировать, разобрать без вреда для арендованного имущества. Например, арендатор возвел кирпичную стену в арендованном офисе. Как учесть затраты? 

Однозначно не ответить. Помимо всего прочего, придется разбираться, произошло ли в результате появления этой стены изменение служебного назначения объекта. Посмотрите пример, с какими работами могут быть связаны неотделимые улучшения.

Как принимать решение об амортизации неотделимых улучшений арендованного имущества

Четкий порядок амортизации неотделимых улучшений арендованного имущества сформулировал АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 25 апреля 2022 г. № Ф04-766/2022 по делу № А45-18710/2020. Вот два главных шага.

1. Определить суть выполненных работ.

Если работы влекут изменение первоначальной стоимости основных средств, затраты на улучшение списываются через амортизацию.

Все другие виды работ, которые не приводят к появлению признаков достройки, дооборудования и т.д. и не увеличивают стоимости основных средств, списываются в обычном порядке, как текущие расходы. 

2. Убедиться, возмещает арендодатель расходы или нет.

Затраты придется учитывать в зависимости от того, возмещаются ли соответствующие расходы арендодателем.  

Если арендодатель не возмещает стоимость затрат

Если арендодатель не возмещает стоимость затрат, то их амортизирует арендатор. Амортизация начисляется после ввода улучшенного основного средства (капвложений) в эксплуатацию и до окончания срока действия договора аренды.

Для расчета начислений используется эксплуатационный срок самого актива или капвложений в него согласно классификации ОС .

После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Арендодатель неотделимые улучшения, оставленные ему безвозмездно, не амортизирует и их стоимость в доходах не учитывает.

Как арендатор учитывает расходы после окончания срока аренды

Срок службы арендованного имущества обычно больше срока, на который фирма получает его в аренду. Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды не были списаны через амортизацию, в составе его расходов не учитываются. 

Недоамортизированная часть стоимости капитальных вложений признается имуществом, безвозмездно переданным арендодателю. А стоимость такого имущества налогооблагаемую прибыль не уменьшает (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Посмотрите пример , что делать с недоамортизированной частью капвложений.

Если после истечения срока договора аренды он был пролонгирован, арендатор вправе продолжать начислять амортизацию.

Как пролонгировать договор аренды, читайте в бераторе.

Если арендодатель возмещает расходы

Если арендатор произвел неотделимые улучшения с согласия арендодателя и в договоре указано, что арендодатель возмещает ему эти расходы, учет будет другим. В таком случае амортизирует неотделимое улучшение арендодатель.

В договоре аренды нужно предусмотреть момент передачи неотделимых улучшений на баланс арендодателя. От этого будет зависеть, как он будет их учитывать .

На дату передачи улучшений арендодателю у арендатора возникает доход, а у арендатора - расход.

На практике могут быть разные ситуации, связанные с арендованным имуществом. Например, многих интересует, можно ли применять амортизационную премию по неотделимым улучшениям арендованного имущества. Бератор ответит и на этот вопрос.