Развитие судебной практики по вопросу распределения расходов на производство и реализацию на «прямые» и «косвенные» для целей исчисления налога на прибыль

08.09.2022 Арбитражный суд Архангельской области принял Решение по делу Северо-Онежского бокситового рудника (№ А05-3750/2022), в рамках которого в очередной раз рассматривался вопрос о распределении расходов на производство на «прямые» и «косвенные» в соответствии с требованиями ст.ст. 318-320 НК РФ.

Как следует из судебного акта, в 2021 году МРИ ФНС № 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее – «Инспекция») была проведена выездная налоговая проверка ПАО «Северо-Онежский бокситовый рудник» (далее – «Общество») по всем налогам за 2017-2019 гг. По результатам проверки Инспекция пришла к выводу о неправомерном отнесении Обществом в состав «косвенных» расходов в терминах ст. 318 НК РФ материальных затрат, непосредственно связанных с осуществлением технологического процесса по добыче руды. Как следствие, вменяемое Обществу нарушение правил ведения налогового учета привело, по мнению Инспекции, к занижению базы по налогу на прибыль ввиду более раннего учета расходов, чем если бы соответствующие суммы были отнесены в состав «прямых» расходов. 

В частности, Инспекция посчитала неправомерным отнесение Обществом в состав «косвенных» расходов:

• затрат на приобретение крупногабаритных автомобильных шин для транспортных средств, задействованных в основной и вспомогательной производственной деятельности;
• затрат на приобретение электроэнергии, запасных частей и ГСМ для ремонта и эксплуатации транспортных средств и оборудования, задействованных в технологическом процессе добычи руды, а также вспомогательных производствах (электроцех, очистные сооружения, буровой участок);
• затрат на приобретение вспомогательных материалов (спирт этиловый, глицерин, кислоты, фильтры, натрий углекислый, тигли и т.д.) для проведения химических анализов, а также для содержания и эксплуатации транспортных средств, машин и оборудования;
• затрат на приобретение услуг сторонних организаций по производству взрывных работ;
• затрат на приобретение ТМЦ (спецодежда, медикаменты, моющие средства, репелленты) для охраны труда работников, задействованных на буровом участке, в химической лаборатории, складе взрывчатых веществ, электроцехе, на очистных сооружениях;
• затрат на приобретение ТМЦ для содержания зданий, сооружений и оборудования, используемых в производственной деятельности на вспомогательных производствах.

В качестве основного довода в обоснование своих требований Инспекция ссылалась на то, что «все перечисленные расходы непосредственно связаны с технологическим процессом добычи руды и производства готовой продукции, формируют себестоимость готовой продукции», поэтому являются «прямыми» в смысле ст. 318 НК РФ. Доказательственной базой по данному доводу выступал утвержденный проект разработки месторождения, содержащий описание технологического процесса добычи полезных ископаемых на лицензионном участке Общества.

Кроме того, при определении суммы доначислений Инспекция указала на неправомерность учета остатков НЗП и ГП по методу планово-нормативной себестоимости, используемого для целей бухгалтерского учета, тогда как положения ст. 319 НК РФ указывают на необходимость распределения «прямых» расходов исходя из фактических затрат по данным налогового учета и количественного движения произведенной продукции. 

Практически по всем эпизодам суд полностью поддержал позицию Инспекции, где в качестве правового обоснования были полностью воспроизведены правовые позиции, изложенные в Определении КС РФ от 25.04.2019 № 876-О, Определениях ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10, от 08.09.2010 № ВАС-11856/10, от 23.07.2014 № ВАС-9445/14:   

• Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, положения НК РФ не рассматривают этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, нормы ст.ст. 318 и 319 НК РФ относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности их отнесения к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели;
• При этом основным критерием отнесения расходов к прямым является их связь непосредственно с основной производственной деятельностью (несение их в процессе осуществления основной производственной деятельности). Таким образом, под прямыми расходами понимаются расходы, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
• Законодатель установил приоритет прямых расходов над косвенными только по той причине, что определил подразделение расходов сначала на прямые, затем на косвенные, а не наоборот. Следовательно, при определении в учетной политике для целей обложения налогом на прибыль организаций конкретных прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), налогоплательщик не должен ограничиваться только расходами, прямо указанными в п. 1 ст. 318 НК РФ в качестве частностей. Фактически следует исходить из того, имеют ли такие расходы непосредственную связь с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) или нет. Налогоплательщик вправе отнести отдельные, связанные с производством товаров (работ, услуг) затраты к косвенным расходам, только если нет реальной возможности отнести их к прямым, применив экономически обоснованные показатели;
• В этой связи при рассмотрении вопроса об отнесении расходов к прямым с точки зрения норм НК РФ не имеет правового значения тот факт, что спорные затраты прямо не предусмотрены в составе прямых расходов учетной политикой Общества для целей налогообложения.

Все доводы Общества о том, что те или иные затраты возникали вне рамок основной производственной деятельности (вскрышные работы, т.е. понесенные до начала собственно добычи руды, обеспечение электроцехом связью и энергоснабжением всех подразделений организации и т.п.) были оставлены без внимания, поскольку, по мнению суда (и Инспекции), «без несения спорных расходов осуществление производственной деятельности по добыче бокситов и изготовлению готовой продукции невозможно».

Решение суда по данному делу продолжает негативную для налогоплательщиков судебную практику по рассматриваемому вопросу, окончательно, как, к сожалению, представляется, сформировавшуюся в Северо-Западном округе и распространившуюся практически на всю территорию Российской Федерации[1].  

Между тем, в серии наших публикаций в 2021 году, посвященных истории вопроса и целям правового регулирования введения в гл. 25 НК РФ понятия «прямых» и «косвенных» расходов, мы показали, что помимо оценочного суждения «о непосредственной связи с производством» существует и полностью обоснован иной подход к разрешению подобной категории споров.

Последовательный анализ развития законодательства и практики указывает на наличие логического провала в вошедшем в практику подходе к квалификации расходов как «прямые» / «косвенные» по критерию «связи с производством», где обоснованность наших утверждений была проиллюстрирована на примере наиболее распространенных видов расходов на производство и реализацию, предусмотренных гл. 25 НК РФ. Мы указали также на наличие иных критериев разграничения обсуждаемых расходов, уже содержащихся в действующем законодательстве.

Каковы же они?

Для начала предлагаем еще раз обратиться к норме п. 1 ст. 318 НК РФ, согласно которой к «прямым расходам могут быть отнесены, в частности»:

• материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ – сырье и материалы, непосредственно используемые в производстве товаров (работ, услуг) и (или) образующие их основу, либо являющиеся необходимыми компонентами, комплектующими при производстве товаров (работ, услуг), полуфабрикатами, подвергающимися обработке налогоплательщиком;
• расходы на оплату труда персонала (ст. 255 НК РФ), участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам (ст.ст. 256-259.3 НК РФ), используемым при производстве товаров, работ, услуг».

Далее согласно п. 2 ст. 318 НК РФ «прямые» расходы включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 319 НК РФ, через распределение на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции, остатки отгруженных, но нереализованных товаров. В силу п. 1 ст. 319 НК РФ первичным является распределение «прямых» расходов на остатки незавершенного производства на продукцию частичной готовности, то есть не прошедшую всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. Дальнейшее распределение «прямых» расходов производится с учетом движения и переходящих остатков незавершенного производства, готовой продукции, отгруженной, но нереализованной продукции.

Обратимся теперь к основам экономической теории, на базе которой налогоплательщикам, как было предписано судебными инстанциями, необходимо формировать перечень «прямых» расходов:

«Предмет труда» – вещество природы, на которое человек воздействует в процессе труда с целью приспособления его для личного или производственного потребления. Предмет труда, претерпевший уже воздействие человеческого труда, но предназначенный для дальнейшей обработки ест сырой материал. Всякий сырой материал есть предмет труда, но не всякий предмет труда есть сырой материал[2].

«Труд» – потребление рабочей силы. В процессе труда деятельность человека при помощи средства труда вызывает заранее намеченное изменение предмета труда. Процесс угасает в продукте[3].

«Средство труда» – вещь или комплекс вещей, которые человек помещает между собой и предметом труда и которые служат для него в качестве проводника его воздействий на этот предмет[4].

Последовательное сопоставление вышеприведенных экономических определений с нормами ст.ст. 318, 319 НК РФ приводит к логичному и обоснованному выводу о том, что величина «прямых» расходов на производство продукции (товаров) определяется исходя из фактических затрат налогоплательщика, понесенных в рамках технологического процесса ее производства и формирующих ее материальную основу до момента реализации исходя из стоимости потребленных(ой):

• предметов труда (сырье, материалы и другие компоненты, формирующие готовую продукцию / непосредственно потребляемые при производстве готовой продукции),
• средств труда (амортизация основных средств, непосредственно задействованных в технологическом процессе последовательного преобразования предметов труда в готовую продукцию и ее реализацию), и
• рабочей силы (затраты на оплату труда (включая страховые взносы) работников, непосредственно задействованных в технологическом процессе производства готовой продукции и ее реализации).

Таким образом, критерием для разграничения расходов на «прямые» и «косвенные» является характер связи с сырьем (предметом труда) как «основой» для производства продукции: «прямые» расходы являются частью (материальной основой, необходимым компонентом) продукции и предусматривают прямое соприкосновение, воздействие на сырье. Иные расходы влияют на процесс производства лишь опосредованно, а потому являются «косвенными».

На обоснованность данного вывода также указывает то обстоятельство, что п. 1 ст. 318 НК РФ к составу прямо поименованных «прямых» расходов относит лишь материальные расходы, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. Иные материальные расходы, включенные в ст. 254 НК РФ (пп. 2, 3, 5, 6, 7 п. 1), в приведенный перечень «прямых» не отнесены, поскольку суть этих расходов и степень их «относимости» непосредственно к производимой продукции принципиально отличается от выявленной сути расходов, предусмотренных пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ и потому относимых к «прямым».

Соответственно, отнесение тех или иных расходов, связанных с производством и реализацией, к «прямым» в терминах п. 1 ст. 318 НК РФ должно осуществляться именно на приведенных выше принципах (критериях), а не в зависимости от пресловутой «связи с производством», являющейся оценочной категорией. Оставляя предусмотренный п. 1 ст. 318 НК РФ перечень «прямых» расходов открытым, законодатель, с одной стороны, позволяет налогоплательщику учесть особенности его конкретного вида деятельности (технологического процесса), с другой стороны, ограничивает пределы усмотрения налогоплательщика закрепленными в ст.ст. 253, 318-319 НК РФ принципами в целях недопущения налоговых злоупотреблений, выражающихся в более раннем признании для целей налогообложения расходов, формирующих основу выпускаемой продукции, до момента завершения всех технологических операций по ее производству и реализации.

Очевидно, что именно такой универсальный выявленный нами критерий уравнивает абсолютно все категории налогоплательщиков при производстве товаров вне зависимости от применяемых технологических процессов и особенностей производства всех категорий налогоплательщиков: добывают ли они алмазы или производят кофемолки. Только прямые и непосредственные расходы по формированию материальной основы выпускаемой продукции, воздействию на предмет труда являются критерием разграничения на «прямые» и «косвенные», какие бы при этом не возникали сопутствующие затраты на ремонт, энергию (топливо) и т.п.

Не являются ли сделанные нами выводы об истинных критериях разграничения расходов на «прямые» и «косвенные» измышлениями отстраненного, теоретического характера, не имеющими связи с реальностью? Полагаем, что нет, поскольку имеется целый ряд судебных актов, принятых судами кассации разных округов примерно в одно и то же время и поддерживающих приведенную позицию[5].

Подводя итоги, мы полагаем что в гл. 25 НК РФ присутствуют четко определенные критерии разграничения расходов на «прямые» и «косвенные», а преобладающий у налоговых органов и ряда судебных инстанций (особенно в Северо-Западном округе) подход, единственно основанный на «связи расходов с производством» и «себестоимостью» продукции, ошибочен и порождает ненужную напряженность в отношениях с налогоплательщиками. Постулат же о приоритете «прямых» расходов над «косвенными» ошибочен в принципе.

Так «Может, что-то в консерватории подправить?» (М. М. Жванецкий), чтобы разрешить данную проблему исходя из истинных целей правового регулирования введения рассматриваемых норм в гл. 25 НК РФ на базе четких экономически обоснованных критериев, а не оценочных суждений фискальных органов?

Специалисты налоговой и таможенной практики Dentons имеют значительный опыт консультирования налогоплательщиков по распределению расходов на производство и реализацию на «прямые» и «косвенные» для целей исчисления налога на прибыль, сопровождения налоговых проверок и участия в разрешении споров в указанной области, и будут рады оказать всестороннюю поддержку по данным направлениям.

[1] Определения ВС РФ от 23.12.2021 № 307-ЭС21-24536 по делу АГД Даймондс, от 30.09.2021 № 307-ЭС21-13032 по делу Архангельский фанерный завод, от 20.09.2021 № 307-ЭС21-15639 Архангельский ЦБК и др. судебные акты.

[2] К. Маркс, «Капитал. Отдел третий. Производство абсолютной прибавочной стоимости. Глава пятая. Процесс труда и процесс увеличения стоимости».

[3] Там же.

[4] Там же.

[5] Постановления АС ЦО от 28.11.2017 по делу Полема (№ А68-8894/2016), АС ПО от 08.02.2016 по делу Самарский жиркомбинат (№ А55-7354/2015), АС СЗО от 04.06.2018 по делу Вожега-Лес (№ А13-2218/2015), АС ВСО от 10.04.2018 по делу АС Ойна (№ А69-882/2017), АС ЗСО от 17.12.2018 по делу Кузбасская топливная компания (№ А27-4030/2018).