Развитие судебной практики по вопросам включения в состав внереализационных доходов для целей налога на прибыль сумм кредиторской задолженности, подлежащей списанию в связи с совпадением должника и кредитора в одном лице

21.09.2022 Арбитражным судом Кемеровской вынесено Решение по делу Разрез «Задубровский Новый» (№ А27-8223/2022), в рамках которого рассматривался вопрос о правомерности невключения налогоплательщиком в состав облагаемых налогом на прибыль организаций внереализационных доходов, полученных ООО «Разрез «Задубровский Новый» (далее – «Общество») в связи с прекращением обязательства Общества перед третьим лицом совпадением должника и кредитора.

В суде Общество требовало признания недействительным решения налогового органа о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации Общества по налогу на прибыль за 2020 год.

Отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований, суд первой инстанции обосновал свое решение следующим:

• Права требования к Обществу со стороны физического лица, являвшегося одним из участников Общества, переданы Обществу в порядке вклада в имущество ООО в качестве имущественного права.
• В подписанном Обществом и его участником акте приемки-передачи отражено, что указанное право требования получено Обществом в качестве вклада в имущество с одновременным погашением задолженности перед данным участником.
• Стоимость полученного права требования учтена Обществом в качестве добавочного капитала.
• Согласно ст. 413 ГК РФ обязательство прекращается совпадением должника и кредитора.
• В то же время экономическая выгода Общества от прекращения обязательства не отражена в составе внереализационных доходов Общества. В бухгалтерском учете Общества операция отражена как смена кредитора по счету расчетов с разными дебиторами и кредиторами (счету 76).
• В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая как сумма доходов, уменьшенная на величину произведенных расходов. При этом под доходом понимается экономическая выгода в денежной и натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и определяемая в соответствии с Главами 23 и 25 НК РФ.
• Стоимость безвозмездно полученного имущества включается в состав внереализационных доходов, при этом имущество или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этих имущества или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество или имущественные права, выполнить работы или оказать услуги передающей стороне.   
• В соответствии с подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитывается доход в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. В силу подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ также не учитывается для целей налогообложения стоимость имущества, имущественных прав, полученных российской организацией безвозмездно от физического лица, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия в уставном (складочном) капитале (фонде) такой организации, определенная в соответствии с положениями ст. 105.2 НК РФ, составляет не менее 50 процентов.
• По мнению суда, из приведенных выше фактов следует, что в результате передачи Обществу имущественных прав с одновременным погашением задолженности перед физическим лицом – участником Общества обществом безвозмездно получен налогооблагаемый доход, поскольку прекращение обязательства Общества перед передавшим ему права требования физическим лицом является самостоятельной хозяйственной операцией. При этом в силу п. 18 ст. 250 НК РФ самостоятельным основанием для возникновения облагаемых налогом внереализационных доходов является списание кредиторской задолженности (обязательств перед кредиторами) в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 21, 21.1, 21.3 и 21.4 п. 1 ст. 251 НК РФ.
• Вклад в имущество был осуществлен участником Общества с целью освободить Общество от долговых обязательств, поскольку сторонам было известно, что в силу ст. 413 ГК РФ совпадение в лице Общества должника и кредитора приведет к прекращению обязательства, а, значит, и необходимости для Общества погасить свою задолженность перед участником. Не оплатив кредиторскую задолженность, образовавшуюся по ранее поставленным Обществу товарам и оказанным ему услуга, и получив ее безвозмездно от участника, Общество получило экономическую выгоду в виде ранее включенной в состав расходов по налогу на прибыль стоимости приобретенных товаров и услуг и вычета НДС.
• При наличии двух самостоятельных хозяйственных операций Общество учло только операцию по безвозмездному получению имущественного права путем уведомления добавочного капитала, при этом не учтя доход, полученный от списания кредиторской задолженности в связи с совпадением в лице Общества должника и кредитора.            

На наш взгляд, позиция суда если исключительно формально и соответствует законодательству, однако, противоречит выработанному судебной практикой принципу нейтральности налогообложения, предусматривающему, что «к однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в налоговом законодательстве должны применяться единые налоговые последствия».[1] Действительно, если бы участник внес в качестве вклада в имущество Общества денежные средства, с помощью которых Общество рассчиталось бы по долгам (соответственно, денежные средства вернулись бы обратно участнику, являющемуся одновременно кредитором Общества), то списания кредиторской задолженности формально не было бы и, соответственно, не было бы и налоговых доначислений. При этом Общество сохранило бы право на вычет расходов на приобретение товаров и услуг, а также на вычет «входного» НДС по этим товарам и услугам, экономически рассчитавшись за них денежными средствами, безвозмездно полученными от другого лица. Полагаем, что подобная несостыковка явно требует внимания со стороны законодателя.

Специалисты налоговой практики Dentons имеют значительный опыт консультирования, сопровождения проверок, а также участия в разрешении споров по вопросам, связанным с соблюдением законодательства о налоге на прибыль организаций, в том числе, по вопросам финансирования деятельности российских организаций их акционерами и участниками, и будут рады оказать всестороннюю поддержку по данному направлению.

[1] Постановления Президиума ВАС РФ от 08.10. 2013 №3589/13 и от 22.10.2013 №3710/13; Определение Верховного Суда РФ от 30.07.2015 по делу №305-КГ15-3206; Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2016 № А32-27000/2016.