Развитие судебной практики по вопросам определения налоговых последствий исполнения договоров, признанных в судебном порядке недействительными 

03.06.2022 Арбитражным судом Санкт-Петербурга и Ленинградской области вынесено решение по делу Автодизеля (№ А56-32015/22), в рамках которого рассматривался вопрос об определении налоговых последствий исполнения договора, признанного впоследствии судом недействительным. 

ПАО «Автодизель» (далее – «Общество») обратилось в суд с требованием о признании незаконными и отмене решений налогового органа о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в возмещении (частично) суммы налога на добавленную стоимость, принятых по результатам проведения налоговым органом камеральной проверки уточненной декларации по НДС, в которой Общество исключило из состава налоговой базы по НДС услуги по заключенному им договору на водоотведение и транспортировку и сброс сточных вод в водный объект, признанному судом недействительным в рамках гражданско-правового спора Общества с его контрагентом. При этом Общество исходило из того, что признание судом заключенного договора недействительным означает, что реализация услуг в рамках данного договора должна быть признана несостоявшейся.  

Отказывая Обществу в удовлетворении заявленных им требований, суд первой инстанции обосновал свою позицию следующим:

• Сам по себе факт признания сделки недействительной не влечет за собой налоговых последствий, поскольку в силу прямого указания п. 3 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство по общему правилу не применяется к налоговым отношениям; при этом НК РФ не предусматривает последствий признания сделки недействительной для определения налоговых обязательств по НДС.
• По смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. Налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового периода на основании данных регистров бухгалтерского учета. Признание договора недействительным не может влечь возникновения у его сторон обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты хозяйственной деятельности.
• Если сделка фактически исполнена, то ее несоответствие нормам гражданского законодательства для налогообложения значения не имеет. Если значимые для налогообложения юридические факты уже имели место, то налогоплательщик не может изменить их налоговые последствия. Само по себе признание недействительным договора не освобождает налогоплательщика от обязанности по исчислению налога с такой сделки.
• Несмотря на признание судом заключенного Обществом договора недействительным в силу нарушения законодательства о закупках для муниципальных нужд, сам факт оказания услуг в рамках данного договора в проверяемом налоговом периоде (до момента признания договора недействительным в судебном порядке) вступившими в законную силу судебными актами не опровергается.
• Факт оказания услуг, по мнению суда, также подтверждается претензионной перепиской между Обществом и муниципальным образованием, в пользу которого оказывались услуги, несмотря на то, что муниципальным образованием выражено несогласие с расчетом объемов оказанных услуг, представленным Обществом. При этом суд исходил из того, что моментом определения налоговой базы по НДС в силу п. 1 ст. 167 НК РФ должен признаваться налоговый период, в котором услуги фактически оказаны, поскольку данные услуги оплачены не были.
• Налоговая база должна определяться, исходя из объемов оказанных услуг, зафиксированных в актах и счетах-фактурах, выставленных Обществом, безотносительно того, что (а) данные документы выставлены в адрес ненадлежащего лица (коммерческой организации, действовавшей в интересах муниципального образования) и (б) содержащиеся в них показатели на момент рассмотрения дела № А56-32015/22 являлись предметом гражданско-правового спора между Обществом и муниципальным образованием, являвшимся фактическим покупателем услуг Общества. В случае изменения по результатам рассмотрения гражданско-правового спора стоимости оказанных услуг в сторону уменьшения Общество вправе принять НДС к вычету с разницы между первоначально заявленной стоимостью оказанных услуг и стоимостью, определенной решением суда, в течение 3-х лет с момента окончания налогового периода, в котором решение суда по гражданско-правовому спору вступит в законную силу, при условии оформления на основании решения суда первичных документов и счетов-фактур.
• Взыскиваемая с муниципального образования стоимость услуг не может рассматриваться в качестве неосновательного обогащения, поскольку в рамках гражданско-правового спора исковые требования о взыскании неосновательного обогащения не заявлялись.
• При оказании услуг налоговая база по НДС должна определяться на дату фактического оказания услуг, которая фиксируется в акте приема-передачи исполнителем, поскольку независимо от факта принятия и подписания акта заказчиком услуг последний их уже фактически потребил. Соответственно, в рассматриваемой ситуации Общество должно было отразить налоговую базу по НДС с том налоговом периоде, в котором они были фактически оказаны, вне зависимости от того, подписаны другой стороной акты оказанных услуг или нет.  

Несмотря на то, что занятая судом позиция, на первый взгляд, может показаться вполне взвешенной и логичной (особенно учитывая описанные в судебном акте фактические обстоятельства дела), мы не можем согласиться с ней в полной мере.

Во-первых, вывод суда относительно отсутствия влияния гражданско-правовых последствий недействительности сделки на ее налогообложение нельзя признать правильным в принципе. Понятно, что возврат услуг, фактически оказанных по договору, который впоследствии признан недействительным, произвести невозможно (в силу особенностей услуг как таковых, поскольку услуги потребляются в момент их оказания и их результат может не иметь материального выражения). Однако вполне можно представить себе ситуацию, при которой признание того или иного договора недействительным может приводить к повороту его исполнения (возврату товара или результата выполненных работ). И здесь логика и выводы суда об отсутствии корреляции между гражданско-правовыми и налоговыми последствиями недействительной сделки работать не будут. Да и п. 3 ст. 2 ГК РФ, на который сослался суд, не дает оснований для сделанных судом выводов. Данная норма, если быть точными в ее интерпретации, говорит лишь о том, что гражданское законодательство, по общему правилу, не является регулятором налоговых отношений, а вовсе не о том, что налогообложение никак не зависит от гражданско-правовых последствий совершения сделок. Гражданское право создает юридические факты, которые напрямую порождают налоговые последствия, и нормы о недействительности сделок исключением не являются. Другое дело, что данные юридические факты могут возникать не всегда, поскольку в силу особенностей экономических отношений недействительность сделок может иметь последствия только на будущее и не затрагивать хозяйственные операции, совершенные до момента признания соответствующей сделки недействительной.

Во-вторых, нельзя согласиться и с безапелляционным утверждением суда о том, что отказ заказчика подписать акт приема-передачи услуг является нерелевантным для определения факта и момента их оказания. Ведь подписание обеими сторонами данного первичного документа – не простая формальность, а как раз юридическое подтверждение того, что услуги оказаны (а) фактически, (б) в обозначенные в акте сроки и (в) в определенном в акте объеме. Без второй подписи акт не может рассматриваться в качестве юридически значимого доказательства факта оказания и параметров оказанных услуг. Это безусловно не означает, что данные моменты не могут подтверждаться иными доказательствами, однако сам акт в этом случае должен рассматриваться как документ, не имеющий самостоятельного доказательственного значения, и не может быть положен в основу определения налоговых обязательств исполнителя (особенно если между сторонами имеется разногласие (спор) относительно содержащихся в акте данных).