Развитие судебной практики по вопросам налогообложения операций по прощению участником долга общества с целью увеличения его чистых активов

28.04.2022 Арбитражный суд Ульяновской области вынес решение по делу ООО «Домостроительный комбинат «Эталон» (далее – «Общество») № А72-7216/2021. В рамках данного дела рассматривался спор между Обществом и налоговым органом о правомерности доначисления последним Обществу налога на прибыль с сумм кредиторской задолженности Общества, приобретенной и впоследствии прощенной единственным участником Общества (физическим лицом) с целью осуществления вклада в имущество Общества.

Отказывая Обществу в удовлетворении заявленных им требований о признании недействительным решения налогового органа о привлечении Общества к ответственности, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, суд обосновал свою позицию следующим:

• Обществом было получено заемное финансирование от взаимозависимых по отношению к нему лиц (российских организаций).
• Общество не погасило задолженность в установленные договорами займа сроки, и они были продлены дополнительными соглашениями к договорам займа.
• Права требования по договорам займа были частично уступлены физическому лицу – единственному участнику Общества (далее – «цессионарий»); для оплаты уступленных цессионарию прав требования были установлены сроки от 8 до 11 лет с момента уступки прав.
• Права требования к цессионарию, вытекающие из первичных договоров цессии, были уступлены цедентами в пользу третьих лиц, аффилированных с цессионарием, и оплачены данными третьими лицами путем зачета встречных требований, а также встречной продажи данными третьими лицами цедентам долей в российских организациях.
• Цессионарий свою задолженность по первичным уступкам прав требования к Обществу не погасил.   
• Задолженность Общества перед кредиторами по полученным займам Обществом не погашалась и кредиторами не истребовалась.
• Цессионарий не имел финансовой возможности погасить задолженность перед цедентами по договорам уступки прав требования; сроки погашения данной задолженности неоднократно продлевались.
• Изменения, допускающие возможность увеличения чистых активов до размера уставного капитала, а также возможность осуществления вкладов в имущество Общества путем прощения долга, были внесены в устав Общества незадолго до уступки прав требования цессионарию и принятия решений о прощении долга (при этом, по мнению суда, при наличии у общества с ограниченной ответственностью единственного участника такие изменения вообще не требуются).  
• Вся совокупность сделок по финансированию деятельности Общества с последующими уступками прав требования к Обществу между аффилированными с ним лицами, по сути, представляет собой финансирование заимодавцами деятельности Общества в интересах заимодавцев, а сделки по уступке прав требования к Обществу являются формальными. По мнению суда, данные операции были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде применения льгот, направленных на освобождение от налогообложения операций по увеличению чистых активов (подп. 3.4 п.1 ст. 251 НК РФ) и операций по осуществлению вкладов в имущество (подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ).
• Недобросовестность Общества, а также аффилированных с ним лиц суд усмотрел в том, что с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, была создана схема (формальный документооборот) незаконного обогащения за счет бюджетных средств путем освобождения внереализационного дохода, полученного Обществом путем прощения ему заимодавцами долга по договорам займа, от обложения налогом на прибыль за счет создания искусственных условий для применения освобождения от налогообложения, установленного российским налоговым законодательством.           

Позиция суда по данному делу производит впечатление достаточно формалистской (естественно, в угоду интересам бюджета) и не до конца продуманной. Ну, допустим, непогашенность задолженности физического лица – участника Общества по уступкам прав требования к Обществу и отсутствие демонстрации намерений Общества погашать предоставленное ему заемное финансирование создают впечатление искусственности определенной части сделок. Но ведь, исходя из приведенных в решении суда фактов, финансирование Обществу реально было предоставлено и реально было использовано Обществом для осуществления им предпринимательской деятельности. В этом случае логичнее было бы предположить, что указанное заемное финансирование просто прикрывает предоставление Обществу собственного капитала его первичными кредиторами (кстати, аффилированными по отношению к нему), и рассматривать его как вклад кредиторов в уставный капитал Общества (пусть и не оформленный как таковой). Соответственно, можно было бы просто оспорить вычет процентов по заемному финансированию (если такой вычет производился Обществом). Такая практика у российских судов имеется. При этом сам вклад в капитал Общества должен был бы рассматриваться как сделка, не облагаемая налогом на прибыль.

Вместо этого был выбран некий половинчатый сценарий: заемный характер финансирования вроде бы не оспаривается, но при этом считается, что долг был прощен кредиторами, которые формально участниками Общества не являются (хотя в то же время роль участника в деятельности Общества рассматривается как сугубо номинальная и признается экономическая связь деятельности Общества с деятельностью его кредиторов), в связи с чем льготы, предусмотренные для различных форм капитализации акционеров (участников) своих дочерних российских организаций, не предоставляются.

Полагаем, что любое изменение квалификации отношений для целей налогообложения должно быть последовательным и полным и не должно осуществляться выборочно с целью максимизации налоговых доначислений.  

Специалисты налоговой практики Dentons имеют значительный опыт консультирования налогоплательщиков, сопровождения налоговых проверок, а также участия в разрешении споров по вопросам, связанным со структурированием финансирования российских организаций их российскими и иностранными акционерами (участниками) и «расшивкой» внутригрупповой задолженности, и будут рады оказать всестороннюю поддержку по данным направлениям.