Развитие судебной практики по вопросам квалификации штрафных санкций и иных выплат по внешнеторговым контрактам для целей применения налога на доходы иностранных организаций

21.12.2022 Арбитражный суд Свердловской области принял Решение по делу Ирбитский химико-фармацевтический завод (№ А60-26858/2022), в рамках которого рассматривался вопрос о квалификации штрафных санкций и иных выплат по внешнеторговым контрактам в качестве «иных аналогичных доходов», облагаемых российским налогом на доходы иностранных организаций по ставке 20%.

Как следует из судебного акта, налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки АО «Ирбитский химико-фармацевтический завод» (далее – «Общество») пришел к выводу о том, что Обществом неправомерно включены при расчете налога на прибыль расходы на сумму начисленной амортизации по оборудованию, приобретенному у кондуитной транзитной компании – резидента Гонконга, а также суммы штрафных санкций по тому же контракту. Кроме того, налоговый орган признал Общество не исполнившим обязанности налогового агента по налогу на доходы иностранных организаций по выплатам по контракту с указанной компанией.

Вместе с тем суд поддержал позицию Общества в части по следующим основаниям:

• Общество совершало сделки по закупке товаров у аффилированной с ним иностранной организации – резидента Гонконга. Подписантом документов от имени иностранной организации выступало лицо, не являющееся учредителем или директором данной организации (действовало по доверенности от имени директора). Также иностранная организация не уплачивала налоги в Гонконге, не несло расходы по выплате заработной платы, оплате аренды, электроэнергии, связи. Счетом иностранной организации управляли российские физические лица – сотрудники российской организации, аффилированной по отношению к Обществу. Движение денежных потоков через счет гонконгской компании носило транзитный характер: полученные от Общества и его аффилированных российских организаций денежные средства компания по большей части перечисляла в адрес китайских заводов – изготовителей поставленной продукции, а оставшиеся денежные средства предоставляла в качестве заемного финансирования другим иностранным компаниям и российским организациям.
• Доставка закупленных товаров (сырья и оборудования) производилась напрямую от заводов-изготовителей в адрес Общества, минуя гонконгскую компанию – продавца. Гонконгская компания не осуществляла контроль за движением товаров. Должностные лица гонконгской компании никогда не посещали Общество. Сотрудники Общества, в свою очередь, никогда не ездили в Гонконг, при этом посещали заводы компаний-производителей в Китае.
• Условия договоров, заключенных Обществом с гонконгской компанией, отличались от условий, обычных для подобного рода деятельности, а также от аналогичных договоров, которые Общество заключало напрямую с заводами-производителями в Китае.
• В проверяемых периодах гонконгская компания предъявила Обществу претензии по уплате неустойки за просрочку оплаты товаров, при этом было установлено, что у Общества на момент наступления срока оплаты по договорам с гонконгской компанией было достаточно средств для выполнения своих обязательств перед данным контрагентом. Кроме того, не было выявлено фактов просрочки оплаты Обществом товаров (работ, услуг) по сделкам с другими контрагентами. При этом в отношении своих аффилированных покупателей Общество пошло на отмену мер ответственности за просрочку оплаты поставляемых им товаров, а в те периоды, когда такие меры были предусмотрены соответствующими договорами, не предпринимало действий, направленных на взыскание дебиторской задолженности.   
• Указанные факты позволили суду усмотреть создание Обществом искусственной «схемы» (фиктивного документооборота), направленной на получение налоговой экономии путем неправомерного включения в состав расходов Общества штрафных санкций, уплаченных гонконгской компании по заключенным между ними внешнеторговым контрактам, а также вывода оборотных средств с территории РФ.
• По аналогичным основаниям суд согласился с признанием фиктивной сделкой также и сделки между все той же гонконгской компанией и Обществом по приобретению фармацевтических субстанций.
• В то же время, признавая правильность мнения налогового органа относительно того, что хозяйственная деятельность Общества осуществлялась не с тем лицом, от имени которого отношения были оформлены (гонконгской компанией), суд отметил, что приведенные налоговым органом обстоятельства не свидетельствуют о том, что Общество не осуществляло операции по приобретению оборудования и фармацевтических субстанций в принципе. В этой связи суд отметил, что само по себе установленное налоговым органом отсутствие фактов ведения хозяйственной деятельности с конкретным контрагентом, при наличии подтверждения реальности самих соответствующих операций (пусть и с другими контрагентами), не является основанием для полного отказа в признании соответствующих расходов по спорным операциям для целей налога на прибыль. При этом ни пп. 7 п. 1 ст. 31, ни п. 2 ст. 54.1 НК РФ не содержат запрета на проведение «налоговой реконструкции», что соответствует и принципу экономического основания налога, отраженного в п. 3 ст. 3 НК РФ. Умышленный характер действий налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, также не является оправданием для отказа в проведении «налоговой реконструкции», поскольку в этом случае доначисление налога по сути становится дополнительной мерой ответственности, не предусмотренной действующим налоговым законодательством.
• Суд признал правомерным исключение из состава расходов Общества только той части выплат по договорам с гонконгской компанией, которая превышала стоимость оборудования и фармацевтических субстанций, уплаченных китайским компаниям – производителям, которые и осуществляли реальные поставки в адрес Общества. При этом поскольку, несмотря на неоднократные предложения суда (в форме определений) налоговому органу представить расчет налоговых обязательств Общества исходя из имеющихся в деле доказательств стоимости закупки оборудования и фармацевтических субстанции у китайских заводов – изготовителей, налоговым органом соответствующие расчеты не представлены не были, суд взял за основу соответствующий расчет, представленный Обществом.      
• Денежные средства, выплаченные Обществом в адрес гонконгской компании в рамках договоров на поставку оборудования и фармацевтических субстанций (в части, превышающей сумму реальных затрат на приобретение соответствующих товаров у китайских производителей), признаны судом доходами, полученными иностранной организацией вне связи с обычной предпринимательской деятельностью и подлежащими налогообложению (в отсутствие международного договора по вопросам налогообложения между Гонконгом и РФ в 2014-2016 гг.) налогом на доходы иностранных организаций по ставке 20%.

Рассматриваемое дело представляет собой еще одно звено в бесконечной череде судебных споров, посвященных проблематике «налоговой реконструкции», основаниям, пределам и порядку ее осуществления, но в контексте трансграничных отношений.

Специалисты налоговой практики Dentons, имеющие богатый опыт консультирования налогоплательщиков и защиты интересов налогоплательщиков в судах по вопросам, связанным с применением положений ст. 54.1 НК РФ, в том числе проведением «налоговой реконструкции», будут рады оказать всестороннюю поддержку по данному направлению.