Обзор ФНС России судебной практики по вопросам применения ст.54.1 НК РФ в части установления действительных налоговых обязательств по итогам налоговой проверки.
infotax.meФНС России. в целях единообразного применения положений статьи 54.1 НК РФ при доначислениях налогов по взаимоотношениям налогоплательщика с «техническими» организациями, не исполняющими своих налоговых обязательств, подготовлен и доведен до всех ТНО Обзор судебной практики по вопросам установления действительных налоговых обязательств налогоплательщика по итогам налоговой проверки (письмо ФНС России от 10.10.2022 №БВ-4-7/13450@).
Судебной практикой сформулирован подход, согласно которому выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в более высоком размере (что по сути означало бы применение санкции), а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения СКЭС ВС РФ от 05.04.2018 № 305–КГ17–20231, от 06.03.2018 № 304–КГ17–8961, от 30.09.2019 № 307–ЭС19–8085, от 28.10.2019 № 305–ЭС19–9789 и др.).
Как неоднократно указывалось в решениях КС РФ (постановления от 28.03.2000 № 5–П, от 17.03.2009 № 5–П, от 22.06.2009 № 10-П, Определение от 27.02.2018 № 526–О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.
Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения КС РФ от 26.03.2020 № 544–О, от 04.07.2017 № 1440–О).
На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции также указано в пункте 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53).
Разъяснения относительно определения объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции были даны в пунктах 10–12, 17, 17.1, 17.2 письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ–4–7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».
На основе вышеприведенных позиций в настоящее время складывается следующая практика применения судами положений пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса по определению действительного размера налоговых обязательств налогоплательщиков.
- Налогоплательщик, использующий формальный документооборот с участием компаний, изначально не ведущих реальной экономической деятельности («технических» компаний), вправе учесть фактически понесенные расходы при исчислении налога на прибыль в случае предоставления им (наличия у налогового органа) сведений и документов, позволяющих вывести фактически совершенные хозяйственные операции из не облагаемого налогами оборота, при этом расчетный способ определения суммы налога в указанных случаях не применяется.
Определение СКЭС от 19.05.2021 № 309–ЭС20–23981 по делу № А76–46624/2019 (ООО «Фирма «Мэри» против ИФНС России по Центральному району г. Челябинска); пункт 39 Обзора судебной практики ВС РФ № 3 (2021), утвержденного Президиумом ВС РФ 10.11.2021.
Судебные акты по делу № А40‑77108/2020 (ООО «Инжтрасс-Строй» против ИФНС России № 29 по г. Москве). Определением ВС РФ от 01.11.2021 № 305–ЭС21–15612 отказано в передаче данного дела для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам.
2. Если в цепочку поставки товаров включены «технические» компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком – покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями.
Определение СКЭС от 15.12.2021 № 305–ЭС21–18005 по делу № А40–131167/2020 (ООО «Спецхимпром» против ИФНС России № 27 по г. Москве).
3. Раскрытие налогоплательщиком после окончания налоговой проверки реального контрагента посредством подачи уточненных налоговых деклараций за уже проверенный период, совершенное после вступления в силу решения налогового органа по результатам проверки, не допускает формального подхода со стороны как судов, так и налогового органа и влечет необходимость оценки доводов налогоплательщика о раскрытии им реального контрагента.
Определение СКЭС от 12.04.2022 № 302–ЭС21–22323 по делу № А10–133/2020 (ООО «НБС-Групп» против УФНС России по республике Бурятия).
4. Установление налоговых обязательств при подаче налогоплательщиками уточненных налоговых деклараций после окончания выездной налоговой проверки.
В случае подачи налогоплательщиками уточненных налоговых деклараций после окончания выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверить уточненные налоговые декларации в рамках камеральной или повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика (в части утонения) на основании абзаца шестого пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса. Кроме того, если уточненные декларации поданы налогоплательщиками до принятия решения по результатам выездной налоговой проверки, то налоговый орган также имеет право провести дополнительные мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 Налогового кодекса) и учесть показатели уточненных налоговых деклараций при принятии решения по выездной налоговой проверке.
Результаты камеральной или повторной выездной налоговой проверки (в части уточнения) уточненных налоговых деклараций налогоплательщиков могут быть учтены налоговым органом в счет выявленной выездной налоговой проверкой задолженности посредством внесения налоговым органом изменений, а также отмены ранее принятого решения по результатам выездной налоговой проверки.
Пункт 44 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09 (ООО «Дирол Кэдбери» против Межрайонной ИФНС № 9 по Новгородской области), письмо ФНС России от 26.09.2016 № ЕД-4-2/17979 «О проведении налоговых проверок уточненных деклараций за налоговые периоды, превышающие три года», пункт 3 письма ФНС России от 07.06.2018 № СА-4-7/11051@ «По вопросу установления налоговыми органами действительных налоговых обязательств налогоплательщиков в ходе выездных налоговых проверок».
5. При принятии судом дополнительных доказательств, представленных налогоплательщиком и раскрывающих, по его мнению, реального контрагента, налоговому органу необходимо исключить формальную позицию по делу и оценить относимость, допустимость, достоверность каждого вновь представленного доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Постановление 19ААС от 25.01.2022 по делу № А64–654/2020 (АО «Маслосырзавод «Новопокровский» против МИФНС России № 4 по Тамбовской области), оставленное без изменения постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 26.05.2022. Определением ВС РФ от 22.08.2022 №310–ЭС22–13933 отказано в передаче указанного дела для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам.
6. Исключается возможность применения налоговых вычетов НДС полностью или в соответствующей части в ситуациях, когда налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога, или во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг).
Определение СКЭС от 25.01.2021 № 309–ЭС20–17277 по делу № А76–2493/2017 (ЗАО «Уралбройлер» против Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Челябинской области); пункт 34 Обзора судебной практики ВС РФ № 2 (2021), утвержденного 30.06.2021 Президиумом ВС РФ.
7. Создание налогоплательщиком формального документооборота с «техническими» компаниями, находящимися на общей системе налогообложения, для минимизации налогообложения (с учетом установления инспекцией согласованности действий должностных лиц общества и спорных контрагентов) при приобретении товара фактически у производителей, не являющихся плательщиками НДС, влечет полный отказ в праве на вычет НДС, при этом полное исключение налоговым органом фактически понесенных затрат на приобретение товара из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика по указанному налогу, что противоречит принципу добросовестного налогового администрирования.
На основе определений ВС РФ от 30.11.2021 № 309–ЭС21–22364 (по делу № А76–11675/2020 по заявлению ООО Комбикормовый завод «Здоровая ферма») и от 23.03.2022 № 306–ЭС22–1981 (по делу № А49–6991/2020 по заявлению ООО «Тройка») об отказе в передаче дела для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам.
Аналогичные выводы содержатся в постановлениях Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18.04.2022 по делу № А32–8016/2021 (ООО «Южная Корона – Брюховецкий комбикормовый завод» против МИФНС России № 4 по Краснодарскому краю) и от 29.03.2022 по делу № А63–2896/2021 (ООО «Северное» против МИФНС России № 9 по Ставропольскому краю), которыми судебные акты нижестоящих инстанций в части эпизодов по налогу на прибыль организаций отменены, дела в указанной части направлены на новое рассмотрение в суд первой инстанции, постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2022 по делу № А64–654/2020 (АО «Маслосырзавод «Новопокровский» против МИФНС России № 4 по Тамбовской области), оставленном без изменения постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 26.05.2022, постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 18.04.2022 по делу № А76–9647/21 (ООО «Ресурс» против МИФНС России № 24 по Челябинской области).
Определениями Верховного Суда Российской Федерации от 25.07.2022 № 308–ЭС22–11767 (ООО «Северное» против МИФНС России № 9 по Ставропольскому краю), от 18.08.2022 № 309–ЭС22–13529 (ООО «Ресурс» против МИФНС России № 24 по Челябинской области), от 22.08.2022 № 310–ЭС22–13933 (АО «Маслосырзавод «Новопокровский» против МИФНС России № 4 по Тамбовской области) отказано в передаче указанных дел для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам.
8. Доначисление налогов должно быть произведено так, как если бы договоры были напрямую заключены между налогоплательщиком и реальными исполнителями.
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.04.2022 по делу № А27–26158/2020 (ООО «Сибирская тепловозная компания» против МИФНС России № 4 по Кемеровской области). Определением Верховного Суда Российской Федерации от 14.07.2022 № 304–ЭС22–11214 отказано в передаче указанного дела для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам.
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.04.2022 по делу № А45–17529/2021 (АО «Новосибирский механический завод «Искра» против МИФНС России № 23 по Новосибирской области). Определением Верховного Суда Российской Федерации от 27.07.2022 № 304–ЭС22–11741 отказано в передаче указанного дела для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам.
Необходимость учета при определении размера недоимки по налогу на прибыль организаций и НДС параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах лиц, осуществивших фактическое исполнение по сделкам в рамках легального хозяйственного оборота, при нахождении в распоряжении налогового органа сведений и документов, которые позволяют установить данных лиц, также содержатся, в частности, в постановлениях Арбитражного суда Поволжского округа от 25.02.2022 по делу № А12–5451/2021 (ООО «Торговый Дом «Растворо-Бетонный комбинат» против ИФНС России по Дзержинскому району г. Волгограда), от 25.03.2022 по делу № А72–16328/2020 (ООО «ТАН» против МИФНС России № 5 по Ульяновской области), от 24.03.2022 по делу № А65–12429/2021 (ООО ПИК «Энергия» против ИФНС России по Московскому району г. Казани), Арбитражного суда Московского округа от 25.02.2022 по делу № А41-20602/2021 (ООО «Протэкс-Центр» против Межрайонной ИФНС России № 7 по Московской области), Арбитражного суда Центрального округа от 22.02.2022 по делу № А35–5437/2020 (ООО «Торгово-производственная компания «Легион» против ИФНС России по г. Курску), Арбитражного суда Дальневосточного округа от 10.03.2022 по делу № А16‑883/2019 (ООО «ДВ-Упак Сервис» против УФНС России по Еврейской автономной области), Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2022 по делу № А48–3289/2021 (ООО «Регион Плюс» против ИФНС России по г. Орлу), оставленном без изменения постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 03.06.2022.
Определением Верховного Суда Российской Федерации от 13.07.2022 №306-ЭС22-11936 отказано в передаче дела № А65–12429/2021 (ООО ПИК «Энергия» против ИФНС России по Московскому району г. Казани) для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам.