Новые антикризисные поправки к налоговому законодательству

14.07.2022 Президент РФ подписал Федеральный закон № 323-ФЗ (далее – «Закон 323-ФЗ») с многочисленными поправками в часть II Налогового кодекса РФ. Мы отобрали наиболее интересные и значимые, на наш взгляд, изменения и предлагаем вам ознакомиться с ними в серии наших публикаций. В завершающем выпуске поговорим о точечных изменениях, которые выполняют антикризисные задачи, касаются широкого круга налогоплательщиков и (или) решают наболевшие проблемы.

Об изменениях в налогообложении электронных услуг, радиоэлектронной и ИТ-отрасли, КИК, внесённых Законом 323-ФЗ, читайте в наших предыдущих обзорах.

НДС

• Обнулён НДС на продажу судов в лизинге

Введена нулевая ставка НДС на продажу лизинговыми компаниями судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов (п. 10 ст. 164, п. 13 ст. 165 НК РФ).

Изменение принято в связи с зарубежными санкциями, из-за которых суда некоторых российских лизинговых компаний утратили возможность участвовать в международном судоходстве. Обнуление НДС на продажу таких судов облегчит их передачу лицам, которых санкции не коснулись, и их возвращение в море.

Изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2022.

НДФЛ

• Освобождена от НДФЛ продажа акций (долей) в 2022 году в связи с санкциями

Освобождены от НДФЛ доходы от реализации акций (долей) российских организаций, полученные в 2022 году по заключённым в этом же году сделкам, если в отношении налогоплательщика введены иностранные санкции, запрещающие расчёты и (или) осуществление операций, связанные с займами и (или) ценными бумагами (долями) (п. 17.2 ст. 217 НК РФ). Освобождение применяется при условии, что акции (доли) непрерывно принадлежали налогоплательщику более одного года на дату реализации.

Изменение призвано облегчить налоговое бремя держателей капитала, которым в кризис пришлось вынужденно передать свои активы или избавиться от них под санкционным давлением.

Освобождение распространяется на доходы, полученные начиная с 01.01.2022.

• Освобождена от НДФЛ продажа золота в слитках в 2022-2023 гг.

Освобождение предусмотрено п. 92 ст. 217 НК РФ и призвано дополнительно повысить привлекательность золота как объекта инвестиций для граждан. Ранее продажу золота в слитках населению освободили от НДС (Федеральный закон от 09.03.2022 № 47-ФЗ).

Освобождение распространяется на доходы, полученные начиная с 01.01.2022.

• Социальные налоговые вычеты распространены на детей – студентов-очников

Теперь можно получить налоговый вычет по НДФЛ с расходов на лечение и физкультуру, если расходы понесены на детей до 24 лет, которые проходят обучение в очной форме в образовательных организациях (пп.пп. 3, 7 ст. 219 НК РФ).

Право на вычет распространяется на доходы, полученные с 01.01.2022.

• Исключено налогообложение НДФЛ при передаче активов налогоплательщика при смене брокера

Подобная передача не признаётся выплатой денежных средств или дохода в натуральной форме (п. 10 ст. 226.1 НК РФ). Это техническое, но важное изменение, призванное не допустить налогообложения в условиях, когда из-за санкций клиенты вынужденно переходят от одного брокера к другому.

Изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2022.

Налог на прибыль

• Уточнено и расширено освобождение от налогообложения на случай прощения долга

Федеральным законом от 26.03.2022 № 67-ФЗ в ст. 251 НК РФ был введён пп. 21.5 п. 1, согласно которому не признавались доходами суммы прощённого в 2022 году долга по договору займа (кредита), заключённому до 01.03.2022 с иностранной организацией (см. также наш обзор данного закона).

Этот подпункт предусматривал и освобождение для прощения долга по уступленным иностранным организациям правам требования, но в этой части он был сформулирован нечётко. Многие задавались вопросом, распространяется ли он только на уступленные права требования по договорам займа (кредита) или на любые уступленные права требования, например, на право требовать оплаты товаров. Закон 323-ФЗ устранил эту неопределённость – речь идёт только о правах требования из договоров займа (кредита).

Закон 323-ФЗ также распространил освобождение, предусмотренное пп. 21.5 п. 1 ст. 251 НК РФ, на доходы от прощения долга:

• заёмщика по договору займа (кредита), права требования по которому были получены российской организацией или физическим лицом;
• цессионария по оплате приобретённого права требования по договору займа (кредита), заключённому российской организацией с иностранной организацией (иностранным гражданином);
• ООО по выплате иностранному участнику действительной стоимости доли при выходе в 2022 году из состава участников добровольно или в судебном порядке.

В итоге российские организации с их кредиторами и участниками получили больше возможностей оперативно прекратить отношения друг с другом путём прощения долга без возникновения дополнительной налоговой нагрузки у российских должников, что безусловно полезно в условиях ухода иностранных инвесторов с российского рынка.

Важно, что рассматриваемое освобождение в новой редакции Закона 323-ФЗ не применяется в отношении процентов, учтенных в составе внереализационных расходов. Ранее данная норма такого ограничения не предусматривала.

Новая редакция п. 21.5 п. 1 ст. 251 НК РФ применяется ретроспективно к правоотношениям, возникшим с 01.01.2022.

Стоит отметить, что внесенные изменения привели к существенной неопределенности в отношении обложения налогом на прибыль операций по прощению долга в части начисленных процентов, уже отраженных в учете налогоплательщика до вступления в силу Закона 323-ФЗ:

• следует ли рассматривать такие изменения как «ухудшающие положения налогоплательщика» в смысле п. 2 ст. 5 НК РФ, а потому не имеющие обратной силы? В таком случе перерасчет налоговых обязательств в части начисленных процентов при прощении долга до вступления в силу Закона № 323-ФЗ не производится не будет,

либо

• внесенные изменения должны быть учтены при расчете базы по налогу на прибыль по итогам 9 месяцев 2022 года без начисления пени по аналогии с толкованием изменения законодательства в связи с принятием Федерального закона от 24.07.2002 № 110-ФЗ в части введения ограничений на учет в первоначальной стоимости основных средств результатов переоценок таких объектов, числящихся в бухгалтерском учете по состоянию на дату вступления в силу гл. 25 НК РФ [1].

На момент публикации настоящего обзора подход правоприменителей к налогообложению операций по прощению долга в части начисленных процентов, совершенных до вступления в силу Закона 323-ФЗ, официально не озвучен. Тем не менее, в условиях ограниченных источников формирования бюджетов различных уровней, представляется, что практика будет формироваться по неблагоприятному для налогоплательщиков сценарию.

• Расширен список инфраструктурных расходов застройщиков, учитываемых для целей налога на прибыль

Объекты инженерной, коммунальной и транспортной инфраструктуры теперь включены в перечень инфраструктурных объектов, расходы на создание которых учитываются застройщиками для целей налога на прибыль при их безвозмездной передаче в государственную или муниципальную собственность (пп. 19.4 п. 1 ст. 265, пп. 11 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Расширенный перечень применяется ретроспективно с 01.01.2022. Ранее он ограничивался инфраструктурными объектами социального назначения.

Помимо того, что данная поправка облегчает налоговую нагрузку застройщиков и, возможно, повлияет на цены на рынке недвижимости, она также уменьшает неопределённость по поводу того, что считать социальным объектом. Теперь ясно, что для целей налогообложения законодатель не включает в эту категорию объекты инженерной, коммунальной и транспортной инфраструктуры. Вместе с тем поправка может подвергнуть риску тех, кто ранее расширительно толковал понятие «социальный» и включал в него все возможные объекты инфраструктуры населённых пунктов.

• Введён кассовый метод признания доходов по иностранным облигациям

 Датой получения доходов в виде погашения иностранных облигаций или выплаты по ним процентов, начисленных в 2022-2023 гг., считается дата фактического поступления денежных средств на счёт налогоплательщика (абз. 5 п. 3 и пп. 14.1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Если проценты по иностранным облигациям, начисленные в данный период, вовсе не будут выплачены, отсрочка признания соответствующих доходов действует до 31.03.2024.

Кассовый метод признания доходов по иностранным облигациям применяется в период с 01.01.2022 по 31.12.2023.

Данные поправки направлены на предотвращение начисления «виртуальных» налогооблагаемых доходов у российских организаций, которые не могут получить выплаты по иностранным облигациям несмотря на наступление сроков уплаты из-за введения иностранными государствами ограничительных мер.

Безналоговое получение активов от КИК

Федеральным законом от 26.03.2022 № 67-ФЗ в НК РФ ранее были внесены изменения о так называемом безналоговом получении активов от контролируемых иностранных компаний (далее – «КИК») (см. также наш обзор данного закона). Закон 323-ФЗ дополняет блок новых норм.

• Освобождена от НДС передача активов КИК

Освобождена от налогообложения передача имущества и имущественных прав физическому лицу налогоплательщиком – иностранной организацией или структурой без образования юридического лица, если доходы физического лица от такой передачи освобождены от НДФЛ на основании п. 60.2 ст. 217 НК РФ (пп. 39 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Напомним: п. 60.2 ст. 217 НК РФ был введён в этом году для того, чтобы российские контролирующие лица имели возможность перевести на себя принадлежащие их КИК активы без возникновения НДФЛ (Федеральный закон от 26.03.2022 № 67-ФЗ). Закон 323-ФЗ закрывает данный вопрос с точки зрения НДС. По умолчанию передача имущества и имущественных прав иностранной организацией или структурой может приводить к возникновению объекта налогообложения НДС (например, если имущество находится в РФ согласно п. 1 ст. 147 НК РФ), но теперь на этот случай НК РФ предусматривает специальное освобождение.

Изменение вступает в силу 01.10.2022 и оно не синхронизировано с действием п. 60.2 ст. 217 НК РФ, которая распространяет своё действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2022.

• Установлен порядок определения стоимости имущества, полученного от КИК в рамках освобождения от НДФЛ и передаваемого в капитал российских организаций, для целей налога на прибыль

При внесении в уставный капитал российской организации физическими лицами имущества и имущественных прав, которые были получены ими от КИК в 2022 году без уплаты НДФЛ согласно п. 60.2 ст. 217 НК РФ, стоимость такого имущества у российской организации – получателя:

• определяется по данным налогового учёта иностранной организации или
• признается равной нулю, если (остаточная) стоимость не определялась.

Данное уточнение позволяет обеспечить преемственность ранее сформированной стоимости имущества для целей налогообложения при переносе иностранной структуры в Россию. Таким образом устраняется пробел в механизме безналогового получения активов от КИК, изначально предусмотренном Федеральным законом от 26.03.2022 № 67-ФЗ.

Преемственность важна, поскольку стоимость внесённого имущества будет формировать расходную часть операции в случае его последующего отчуждения, а также в случае его возврата участнику (акционеру) при ликвидации или уменьшении уставного капитала организации. Вместе с тем, если оценка (остаточной) стоимости имущества не проводилась, его «дооценка» в момент дальнейшего внесения в капитал российской организации, согласно новым поправкам, невозможна.

Изменения применяются ретроспективно с 01.01.2022, в связи с чем уточнённый порядок определения стоимости активов должен охватывать все случаи переноса активов КИК, проведённого после этой даты.

Вне рамок данного обзора остались изменения, касающиеся НДПИ и акцизов, изменения, связанные с газификацией, синдицированными кредитами, реализацией драгоценных металлов и драгоценных камней, инвестиционным налоговым вычетом по налогу на прибыль (кроме аспектов, связанных с ИТ, которые мы включили в отдельный обзор, льготы для публично-правовых и близких к ним образований и некоторые другие.

[1] См., также, п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98.