Налоговые последствия и риски при исполнении договора мены

В последнее время в практике налоговых юристов все чаще возникают вопросы, связанные с совершением бартерных операций. В нашем сегодняшнем алерте расскажем, на что следует обратить внимание, если вы исполняете договор мены.

1. Договор мены и его гражданско-правовые характеристики

Содержание договора мены раскрывается законодателем в ст. 567 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар (!) в обмен на другой.

Передача одной стороной товара в собственность другой стороне сближает конструкцию договора мены с договором купли-продажи. Представляется возможным утверждать, что договор мены и договор купли-продажи входят в одну родовую группу договоров, направленных на переход права собственности. Но вместе с тем не соотносятся между собой как род и вид (мена не является разновидностью купли-продажи).

Тот же вывод следует из п. 2 ст. 567 ГК РФ, согласно которому к договору мены применяются правила о купле-продаже (гл. 30), если иное не противоречит правилам гл. 31 ГК РФ ("Мена") и существу мены.

Стоит обратить внимание, что, определяя предмет договора мены, законодатель использует формулировку "товар". Но что такое товар сквозь призму предмета договора мены? В частности, могут ли быть предметом договора мены имущественные права?

На сей счет есть две точки зрения:

1) товар - это только вещь. Сторонники этой точки зрения отмечают, что в легальной дефиниции договора купли-продажи (п. 1 ст. 454 ГК РФ) и далее в п. 4 ст. 454 ГК РФ указывается, что к продаже имущественных прав лишь применяются правила о купле-продаже. На основании этого делается вывод, что сами имущественные права товаром не являются. Аналогичный вывод можно найти в п. 3 информационного письма Президиума ВАС от 24.09.2002 № 69 "Обзор практики разрешения споров, связанных с договором мены".

2) предметом в договоре мены является все то, что может быть предметом договора купли-продажи. Соответственно, это вещи и имущественные права.

Вторая точка зрения, на наш взгляд, является более предпочтительной.

2. Когда переходит право собственности на товар по договору мены?

Относительно момента перехода права собственности гл. 31 ГК РФ ("Мена") содержит специальные правила. Согласно ст. 570 ГК РФ если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения обязанности передать соответствующие товары обеими сторонами.

Таким образом, логика нормы завязана на законодательном установлении "резервирования" права собственности. Иначе говоря, компания А. передает товар компании Б., но титул сохраняется за компанией А.

Смысл этой гарантии заключается в том, что, пока компания Б. не исполнит свою встречную обязанность по передаче товара в пользу компании А., она не станет собственником полученного товара. Соответственно, будучи заинтересованным в приобретении права собственности на товар, компания Б. стимулируется к надлежащему исполнению своей обязанности.

3. А если движимое обменивается на недвижимое?

Тут интереснее, поскольку в ГК РФ есть две конкурирующих между собой нормы.

С одной стороны, существует ст. 223 ГК РФ, согласно которой право собственности на недвижимость возникает у приобретателя с момента государственной регистрации (а не с момента фактической передачи). С другой стороны, есть ст. 570 ГК РФ, согласно которой право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения ими своих обязательств.

В пользу какой из этих норм разрешается конкуренция?

На наш взгляд, конкуренция норм должна разрешаться в пользу ст. 223 ГК РФ, поскольку принцип внесения (переход права собственности на недвижимость с момента государственной регистрации) направлен на защиту интересов третьих лиц.

С учетом изложенного, если здание обменивается на автомобиль, то право собственности на здание перейдет к приобретателю в момент государственной регистрации, а право собственности на автомобиль - в момент его фактической передачи.

4. Определение цены по договору мены

В силу п. 1 ст. 568 ГК РФ если из договора меня не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.

Таким образом, п. 1 ст. 568 ГК РФ вводит презумпцию равноценности. Иными словами, ни у одной из сторон не возникает обязанности произвести доплату в пользу другой стороны до тех пор, пока презумпция равноценности не опровергнута.

При этом стоит обратить внимание, что для целей гражданского законодательства цена и ценность товара - это категории субъективные. Отсюда следует, что объективная разница в стоимости товаров не опровергает презумпцию равноценности. Соответственно, ни у одной из стороне не возникает факультативной денежной обязанности только потому, что стоимость товаров объективно разнится.

Однако если такая презумпция опровергнута, у стороны, которая обязана передать товар более низкой ценности, возникает обязанность произвести в пользу другой стороны доплату. Появление в договоре мены факультативного денежного элемента не означает, что договор мены становится договором купли-продажи. Такой договор именуется договором мены с доплатой.

5. Налог на прибыль

Датой реализации товара является дата перехода права собственности на товар (при этом помним, что в мене установлены специальные правила) (п. 1 ст. 39 НК РФ). Соответственно, при применении метода начисления первая организация должна учесть доход от реализации на дату получения объекта от своего контрагента.

Если стороны не являются взаимозависимыми, то доход от реализации признается в сумме, указанной в договоре (п. 4 ст. 274 НК РФ, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Стоит обратить внимание, что в гражданско-правовом смысле стороны по договору мены не обязаны выражать ценовой параметр меновой сделки в денежном эквиваленте. Это обусловлено самой спецификой договора мены, в силу которой согласование предмета договора = согласование цены.

Однако для целей налогообложения ценовой параметр лучше прописать в договоре в денежном выражении, в противном случае у налоговых органов могут возникнуть вопросы относительно занижения доходов от реализации.

При этом если организация получает доход, для целей исчисления налога на прибыль его можно уменьшить на расход.

Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав определены в ст. 268 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую, по общему правилу, в следующем порядке:

1. если речь идет об амортизируемом имуществе, доходы от продажи могут быть уменьшены на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 и п. 3 ст. 257 НК РФ.
2. если речь идет о неамортизируемом (прочем) имуществе, доходы от продажи могут быть уменьшены на цену приобретения (создания) этого имущества + сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.

Как правило, цена договора мены выше остаточной стоимости передаваемого товара (как минимум у одной из сторон). В этом случае компания, у которой образовался положительный финансовый результат, заплатит налог на прибыль с разницы между ценой реализации и остаточной стоимостью объекта.

Если хотя бы одна из сторон передает в пользу другой стороны объект по цене меньшей, чем его остаточная стоимость, в налоговом учете придется отразить убыток. Однако такой убыток потребуется обосновывать, например, производственной необходимостью в получении встречного предоставления или невозможностью реализации в связи с отсутствием спроса (в последнем случае также рекомендуется произвести обесценение актива в бухгалтерском учете).

Если стороны в договоре мены прописывают, что цена каждого объекта равняется его остаточной стоимости, налоговых последствий по налогу на прибыль не возникает (налоговая база равняется нулю).

6. Налог на добавленную стоимость

Обмен товаров признается объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 39 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется исходя из рыночной цены (п. 2 ст. 154 НК РФ). Как уже было отмечено ранее, если стороны не являются взаимозависимыми, рыночной ценой признается цена, установленная в договоре (поэтому еще раз повторим, что ценовой параметр стоит прописать в договоре в денежном выражении).

Если реализация обоих активов облагается НДС по ставке 20%, каждая из сторон договора мены должна будет исчислить НДС к уплате в бюджет.

Моментом определения налоговой базы является дата фактической передачи товара (независимо от того, что право собственности к первой из передающих сторон перейдет позднее, когда вторая сторона исполнит свою встречную обязанность) (п. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Одновременно с этим каждая из сторон договора мены сможет заявить к вычету "входящий" НДС со сделки по приобретению.

Таким образом, если передаваемые активы являются равноценными (презумпция равноценности не опровергнута) и их реализация облагается НДС по ставке 20%, в бюджет фактически платить ничего не придется.

Если реализация одного из активов облагается НДС по более низкой ставке, передающая такой актив сторона сможет заявить разницу по НДС к возмещению.

Во избежание споров с проверяющими относительно порядка обложения НДС меновой операции (с учетом несовпадения даты фактической передачи и даты перехода права собственности) рекомендуется проводить сделку в рамках одного налогового периода по НДС, а еще лучше - одним днем.

***

Надеемся, что наш алерт был полезным и интересным. Для обратной связи, пожеланий и предложений пишите нам на head_of_tax@yahoo.com.