Налог на прибыль на основе данных бухгалтерского учета по МСФО: разоблачение страхов.
ElectExВ последнее время в профессиональном сообществе бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов высказываются опасения по поводу перехода бухгалтерского учета на МСФО, и возникающих в связи с этим налоговых последствий. Озвучивается также мнение о том, что налоговый учет должен оставаться на основе данных бухгалтерского учета по НСБУ.
Напомним, что согласно пункта 1 постановления Президента РУз № ПП-4611 от 24.02.2020 года «О дополнительных мерах по переходу на международные стандарты финансовой отчетности» (далее – ПП-4611), акционерные общества, коммерческие банки, страховые организации и юридические лица, отнесенные к крупным налогоплательщикам с 1 января 2021 года организуют ведение бухгалтерского учета и начиная с итогов 2021 года составляют финансовую отчетность на основе МСФО, за исключением юридических лиц, для которых законодательством предусмотрен более ранний срок перехода на МСФО.
Согласно части третьей статьи 76 Налогового кодекса РУз (далее – НК РУз) учет в целях налогообложения основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерского учета и учетной документации устанавливается законодательством о бухгалтерском учете.
Далее, согласно статье 10 Закона РУз «О бухгалтерском учете» (новая редакция) субъекты бухгалтерского учета могут применять международные стандарты финансовой отчетности в порядке, установленном законодательством. Очевидно, что порядок в данном случае установлен пунктом 1 ПП-4611 в отношении акционерных обществ, коммерческих банков, страховых организаций и юридических лиц, отнесенных к крупным налогоплательщикам.
Кроме того, согласно статье 4 Закона РУз «О бухгалтерском учете» (новая редакция) бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения бухгалтерской информации путем сплошного, непрерывного, документального учета всех хозяйственных операций, а также составление на ее основе финансовой и иной отчетности. Бухгалтерский учет ведется методом двойной записи путем одновременного и взаимосвязанного отражения хозяйственной операции в денежной оценке на не менее двух счетах бухгалтерского учета.
Таким образом, с 1 января 2021 года у акционерных обществ, коммерческих банков, страховых организаций и юридических лиц, отнесенных к крупным налогоплательщикам, учет в целях налогообложения основывается на данных бухгалтерского учета по МСФО.
Ранее, в серии наших статей «Как правильно перейти на МСФО? Ключевые вопросы и налоговые последствия» мы приводили некоторые примеры различий в учете доходов и расходов между системами НСБУ и МСФО. В этой статье мы рассмотрим несколько примеров различий в учете доходов и расходов между требованиями МСФО и требованиями НК РУз и увидим, что требования НК РУз в целом успешно устраняют элементы неопределенности и суждения, связанные с оценками статей финансовой отчетности по МСФО.
Но прежде, чем мы рассмотрим эти различия, необходимо отметить текущее положение дел с ведением бухгалтерского учета по НСБУ. Можно ли утверждать, что текущая практика ведения бухгалтерского учета соответствует требованиям НСБУ?
Как известно, система НСБУ состоит из 22 стандартов, большинство из которых были введены в действие с 1998 года по 2004 год. После 2009 года новые НСБУ не принимались. Некоторые стандарты перевыпускались в новой редакции, в некоторые вводились небольшие изменения.
Применяются ли на практике все выпущенные НСБУ и все положения применяемых НСБУ? К сожалению, уже даже поверхностный анализ дает отрицательный ответ:
НСБУ № 1 "Учетная политика и финансовая отчетность": практически не используется, применяются только пункты 55-56 (утверждение и изменение учетной политики);
НСБУ № 2 "Доходы от основной хозяйственной деятельности": не используется;
НСБУ № 3 "Отчет о финансовых результатах": практически не используется, применяется только пункт 17.1 (фундаментальные (существенные) ошибки), форма и содержание отчета регулируется Приказом Минфина РУз «Об утверждении форм финансовой отчетности и правил по их заполнению» (МЮ №1203 от 24.01.2003г.);
НСБУ № 4 "Товарно-материальные запасы": применяется за исключением оценки по чистой стоимости реализации, раскрытие информации;
НСБУ № 5 "Основные средства": применяется за исключением требований по раскрытию информации;
НСБУ № 6 "Учет аренды": применяется за исключением требований по раскрытию информации;
НСБУ № 7 "Нематериальные активы": применяется за исключением требований по раскрытию информации;
НСБУ № 8 "Консолидированные финансовые отчеты и учет инвестиций в дочерние хозяйственные общества": практически не используется;
НСБУ № 9 "Отчет о денежных потоках" : практически не используется, форма и содержание отчета регулируется Приказом Минфина РУз «Об утверждении форм финансовой отчетности и правил по их заполнению» (МЮ №1203 от 24.01.2003г.);
НСБУ № 11 "Затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки": практически не используется;
НСБУ № 12 "Учет финансовых инвестиций": практически не используется;
НСБУ № 14 "Отчет о собственном капитале": практически не используется, форма и содержание отчета регулируется Приказом Минфина РУз «Об утверждении форм финансовой отчетности и правил по их заполнению» (МЮ №1203 от 24.01.2003г.);
НСБУ № 15 "Бухгалтерский баланс": практически не используется, форма и содержание отчета регулируется Приказом Минфина РУз «Об утверждении форм финансовой отчетности и правил по их заполнению» (МЮ №1203 от 24.01.2003г.);
НСБУ № 16 "Непредвиденные обстоятельства и происходящие события хозяйственной деятельности после даты составления бухгалтерского баланса": практически не используется;
НСБУ № 17 "Договоры подряда на капитальное строительство": практически не используется;
НСБУ № 19 "Организация и проведение инвентаризации": применяется;
НСБУ № 20 "Упрощенный порядок ведения бухгалтерского учета субъектами малого предпринимательства": практически не используется;
НСБУ № 21 "План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов и Инструкция по его применению": применяется за исключением счетов учета отсроченного налога на прибыль по временным разницам и учета резерва по безнадежным долгам;
НСБУ № 22 "Учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте": применяется за исключением пересчета финансовой отчетности дочерних (зависимых) хозяйственных обществ, структурных подразделений, выделенных на самостоятельный баланс, для включения в консолидированную финансовую отчетность, раскрытие информации;
НСБУ № 23 "Формирование финансовой отчетности при осуществлении реорганизации": частично применяется, так как текст содержит неоднозначные требования. Также не применяется раскрытие информации;
НСБУ № 24 "Учет затрат по займам": применяется за исключением раскрытия информации.
Таким образом, из 22-х НСБУ активно применяются только 8 стандартов, остальные практически не используются. При этом, как нетрудно заметить, даже по этим 8-ми применяемым стандартам не выполняются требования по раскрытию информации и не выполняются некоторые другие прописанные в них требования.
Сложно назвать такую практику бухгалтерским учетом по НСБУ. Скорее это можно охарактеризовать как бухгалтерский учет по Плану счетов НСБУ № 21 с элементами НСБУ, не более того. Полную и достоверную финансовую информацию, согласно требованиям статьи 2 Закона РУз «О бухгалтерском учете» такая практика «применения» НСБУ не может обеспечить. А другого, «настоящего» бухгалтерского учета по НСБУ, к сожалению, в реальности просто не существует.
В тоже время такую практику «применения» НСБУ нельзя назвать и налоговым учетом, так как для налоговых целей многие статьи доходов и расходов признаются, оцениваются и группируются по правилам НК РУз, которые отличаются от практики «применения» НСБУ. Но даже если не принимать во внимание эти отличия, в общем случае налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета, согласно статье 76 НК РУз. А если бухгалтерский учет по Плану счетов НСБУ № 21 с элементами НСБУ не может обеспечить полную и достоверную финансовую информацию, следовательно, он также не может обеспечить полную и достоверную информацию для составления налоговой отчетности, хотя это является одной из задач бухгалтерского учета согласно требованиям той же статьи 2 Закона РУз «О бухгалтерском учете».
В итоге получается, что применяемый повсеместно на практике бухгалтерский учет по Плану счетов НСБУ № 21 с элементами НСБУ не удовлетворяет ни целям предоставления полной и достоверной финансовой информации пользователям (собственникам, инвесторам, кредиторам, государству и обществу), ни целям налогообложения.
Такая ситуация продолжалась без малого 20 лет и не могла продолжаться бесконечно. Неудивительно, что постановление Президента РУз № ПП-4611 от 24.02.2020 года «О дополнительных мерах по переходу на международные стандарты финансовой отчетности» (далее – ПП-4611) потребовало от акционерных обществ, коммерческих банков, страховых организаций и юридических лиц, отнесенных к крупным налогоплательщикам, с 1 января 2021 года организовать ведение бухгалтерского учета на основе МСФО. Целями ПП-4611 были заявлены обеспечение необходимой информационной среды для иностранных инвесторов и расширения возможностей доступа к международным финансовым рынкам путем ускоренного перехода на МСФО, а также совершенствование системы подготовки специалистов в области учета и аудита по международным стандартам. Другими словами, стране необходима качественная финансовая информация, которую может обеспечить бухгалтерский учет на основе МСФО.
Повышение качества бухгалтерских данных при переходе на МСФО должно привести также и к более полной и достоверной бухгалтерской информации для целей налогообложения.
Какие же сложности для налогообложения (по налогу на прибыль) несет с собой переход бухгалтерского учета по Плану счетов НСБУ № 21 с элементами НСБУ на МСФО? Насколько обоснованы «страхи», озвучиваемые в бухгалтерском сообществе по поводу суждений, оценок и неопределенностей, связанных с МСФО и якобы влияющих на налоговую базу налога на прибыль?
Обратимся к разделу XII НК РУз:
Статья 296. Налоговая база
(ч.2) При определении налоговой базы в порядке и на условиях, установленных настоящим разделом, отдельные виды доходов и (или) расходов (убытков) налогоплательщика могут не учитываться или учитываться по специальным правилам.
Этой статьей, концептуально закладывается основа для признания доходов и расходов, взятых из бухгалтерского учета (в анализируемом нами случае, из бухгалтерского учета по МСФО): не все доходы и расходы берутся слепо из данных бухгалтерского учета по МСФО, и если необходимо, конкретные виды доходов и расходов могут вообще не признаваться, или признаваться по специальным правилам НК РУз. Уже одной этой части статьи достаточно, чтобы развеять в принципе все возможные «страхи» по поводу перехода бухгалтерского учета на МСФО.
Но давайте посмотрим глубже в раздел XII НК РУз:
ГЛАВА 43. СОВОКУПНЫЙ ДОХОД
Статья 297. Общие положения
(ч.8) Если признание дохода в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете отличается от порядка определения и признания дохода в соответствии с настоящим Кодексом, указанный доход учитывается для целей налогообложения в порядке, определенном настоящим Кодексом.
Здесь уже конкретно для доходов снова обозначен общий концептуальный принцип признания для целей налогообложения: приоритет требований НК РУз.
Но пока это еще общие фразы, без конкретики. Смотрим далее в статью 297 НК РУз:
(ч.9) Если иное не предусмотрено настоящим разделом, в качестве доходов в целях налогообложения не рассматриваются доходы, отраженные в бухгалтерском учете в связи с изменением стоимости активов и (или) обязательств при применении законодательства о бухгалтерском учете, за исключением доходов фактически полученных.
Здесь в НК РУз приводится уже более определенное требование о некоторых видах доходов, связанных с переоценкой активов и обязательств. Применительно к МСФО это может быть, к примеру, доход от дооценки до справедливой стоимости основных средств, инвестиционной недвижимости, биологических активов, финансовых активов (инвестиций), то есть доход, связанный с оценкой, а не с реализацией и поступлением денежных средств. НК РУз не рассматривает эти доходы как налогооблагаемые. А именно с оценками по справедливой стоимости для целей налогообложения связаны большинство «страхов» бухгалтерского сообщества.
НК РУз содержит также и некоторые другие требования для признания доходов. При необходимости их можно расширить или пересмотреть путем внесения изменений или дополнений.
Теперь переходим к описанию расходов в разделе XII НК РУз:
ГЛАВА 44. РАСХОДЫ
Статья 305. Общие положения
(ч.9) Если признание расхода в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете отличается от порядка определения и признания расхода в соответствии с настоящим Кодексом, указанный расход учитывается для целей налогообложения в порядке, определенном настоящим Кодексом.
Как и в случае доходов мы видим, что для признания расходов НК РУз вводит общий концептуальный принцип признания для целей налогообложения: приоритет требований НК РУз.
Далее в статье 305 смотрим конкретный регламент:
(ч.10) Если иное не предусмотрено настоящим разделом, в качестве расходов в целях налогообложения не рассматриваются затраты, отраженные в бухгалтерском учете в связи с изменением стоимости активов и (или) обязательств при применении законодательства о бухгалтерском учете, за исключением расходов фактически выплаченных.
Здесь также, как и в случае доходов НК РУз не признает переоценки активов и обязательств. Применительно к МСФО это может быть, к примеру, уценка до справедливой стоимости основных средств, инвестиционной недвижимости, биологических активов, финансовых активов (инвестиций), то есть расходы, связанные с оценкой, а не с выплатой денежных средств. НК РУз не рассматривает эти расходы как вычитаемые.
Читаем далее главу 44 НК РУз:
Статья 306. Расходы на амортизацию
(ч.4) Стоимость амортизируемого актива относится на расходы через амортизационные отчисления, начисляемые от первоначальной стоимости без учета их переоценок, если иное не предусмотрено частью шестой настоящей статьи.
(ч.7) Начиная с 1 января 2021 года при проведении налогоплательщиком переоценки стоимости амортизируемых активов в последующих отчетных (налоговых) периодах результат такой переоценки в целях налогообложения при начислении амортизационных отчислений не учитывается.
Применительно к МСФО это означает, к примеру, что в случае использования модели переоценки для какого-либо класса основных средств (например, для зданий) расходы на амортизацию в целях налога на прибыль будут рассчитываться от первоначальной стоимости (фактической себестоимости). Следует заметить, что такой же порядок расчета расходов на амортизацию применяется и при бухгалтерском учете по Плану счетов НСБУ № 21 с элементами НСБУ.
Ещё одна «страшилка», муссируемая в бухгалтерском сообществе, касается учета резерва по ожидаемым кредитным убыткам по дебиторской задолженности, другими словами обесценение дебиторской задолженности или расходы по безнадежным долгам.
Смотрим статью 313 НК РУз:
Статья 313. Расходы по безнадежным долгам
(ч.3) Вычет безнадежных долгов допускается только в случае, если задолженность списана и отражена в бухгалтерской отчетности налогоплательщика.
То есть НК РУз разрешает вычитать только фактические убытки от списания дебиторской задолженности, и никакие оценки, модели и суждения по МСФО для определения размера этих ожидаемых убытков до их фактического осуществления не принимаются во внимание.
Еще одна категория «страхов» связана с обесценением основных средств, инвестиционной недвижимости, нематериальных активов и уценкой запасов до чистой стоимости реализации по требованиям МСФО.
Читаем статью 317 НК РУз:
Статья 317. Расходы, не подлежащие вычету
31) суммы уценки (обесценения) имущества.
Т.е. НК РУз не позволяет вычитать убытки от обесценения.
Помимо этого, НК РУз содержит также и некоторые другие требования для признания расходов. При необходимости их также можно расширить или пересмотреть путем внесения изменений или дополнений.
В НК РУз присутствуют и другие положения, связанные с учетом доходов и расходов, которые также устанавливают правила, отличные от требований МСФО.
Подводя итог, можно с уверенностью констатировать, что НК РУз содержит концептуальные положения, позволяющие успешно нивелировать элементы неопределенности и суждения, связанные с оценками активов и обязательств по МСФО.
Татьяна НАЗАРОВА, директор компании «ElectEx», ACCA DipIFR
Андрей БАЙРАШЕВ, эксперт по МСФО и управленческому учету компании «ElectEx», АССА DipIFR, CIMA Adv Dip MA
Мы в Telegram: https://t.me/electex_ifrs
Мы в Facebook: https://www.facebook.com/ElectEx/
Мы обсуждаем: https://t.me/electex_group