Как правильно перейти на МСФО? Ключевые вопросы и налоговые последствия. Часть 5: обязательства по отпускам, требования МСФО и налоговые последствия

Как мы писали ранее в статье «Как правильно перейти на МСФО? Ключевые вопросы и налоговые последствия. «Часть 1: дата перехода на МСФО и описание ключевых вопросов перехода» МСФО (IFRS) 1 указывает (за некоторыми исключениями), что организация в своем вступительном отчете о финансовом положении по МСФО (т.е. на дату перехода на МСФО) должна помимо прочего признать все активы и обязательства, признание которых требуется согласно МСФО;

В настоящей статье мы рассмотрим требования МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» о признании обязательств по краткосрочным вознаграждениям работников в форме оплачиваемого времени отсутствия, участию работников в прибыли предприятия и премиальным вознаграждениям, которые возникают у организации в соответствии с действующим трудовым законодательством и иными локальными актами организации при применении требований МСФО и которые ранее не признавались по НСБУ РУз.

Пункт 11 МСФО (IAS) 19 устанавливает критерии признания всех возможных обязательств, связанных с вознаграждениями работников, согласно которому, если работник оказывает организации услуги в течение отчетного периода, организация должна признать недисконтированную величину краткосрочных вознаграждений работникам, которая, как ожидается, будет выплачена в обмен на эти услуги:

(a) в качестве обязательства (начисленного расхода), после вычета уже выплаченной суммы. Если уже выплаченная сумма превышает недисконтированную величину выплат, организация должна признать это превышение в качестве актива (предоплаченного расхода) в той мере, в какой соответствующая предоплата приведет, например, к сокращению будущих платежей или возврату денежных средств;

(b) в качестве расхода, за исключением тех сумм вознаграждения, которые другой МСФО требует или разрешает включать в первоначальную стоимость актива (см., например, МСФО (IAS) 2 "Запасы" и МСФО (IAS) 16 "Основные средства").

Далее, пункт 13 МСФО (IAS) 19 конкретизирует порядок признания затрат, образовавшихся в результате признания обязательств по краткосрочным вознаграждениям работников в форме оплачиваемого времени отсутствия, в соответствии с которым организация признает ожидаемые затраты на выплату краткосрочных вознаграждений работникам в форме оплачиваемого времени отсутствия в соответствии с пунктом 11 МСФО (IAS) 19 следующим образом:

(a) при накапливаемом оплачиваемом времени отсутствия - в момент, когда работники оказывают услуги, которые увеличивают продолжительность оплачиваемого времени отсутствия, которое работники могут использовать в будущем;

(b) при ненакапливаемом оплачиваемом времени отсутствия - непосредственно по факту отсутствия на работе.

Следующий пункт 14 приводит примеры таких обязательств, подразделяя их на две категории:

(a) накапливаемые; и

(b) ненакапливаемые.

Далее стандарт в пунктах 15 и 18 разъясняет, что накапливаемое оплачиваемое время отсутствия может быть перенесено на будущее и использовано в последующих периодах, в случае если оно не было использовано полностью в текущем периоде, а ненакапливаемое - не переносится на будущие периоды в случае его неполного использования в текущем периоде и не дает работникам права на получение денежных выплат за неиспользованное право при уходе из организации.

Примером накапливаемого оплачиваемого времени отсутствия являются ежегодные основной и дополнительные отпуска, денежную компенсацию за неиспользование которых работник вправе получить при прекращении трудового договора (основной) или по желанию работника (дополнительный, кроме дополнительных отпусков за работу в неблагоприятных и особых условиях труда и работу в тяжелых и неблагоприятных природно-климатических условиях, замена денежной компенсацией которых не допускается) в соответствии со статьей 151 ТК РУз.

В качестве примера мы рассмотрим знакомый и понятный широкой аудитории основной отпуск, предоставляемый работнику в соответствии со статьей 134 ТК РУз. При этом следует отметить, что дополнительные отпуска, предоставляемые работникам в соответствии с ТК РУз и (или) иными нормативными актами о труде, условиями трудового договора также могут входить в сферу применения МСФО (IAS) 19.

Следует отметить, что право на основной отпуск, равно как и на выплату компенсации при прекращении трудового договора, возникает у работника в результате наличия стажа работы, который определяется в соответствии со статьей 142 ТК РУз. Одним из критериев возникновения такого права у работника является наличие фактически проработанного в течение рабочего года времени. Исчисление продолжительности ежегодного отпуска пропорционально отработанному времени регламентируется статьей 141 ТК РУз, согласно которой его длительность определяется путем деления полного размера каждого отпуска на двенадцать и умножения на число полных месяцев работы. При этом излишки, равные пятнадцати и более календарным дням, округляются до месяца, а менее пятнадцати календарных дней отбрасываются.

Таким образом, проработав первые 16 календарных дней, у работника организации возникает как, минимум, право требования денежной компенсации за неиспользованный ежегодный основной отпуск в случае его решения о прекращении трудового договора, которое, в свою очередь ведет к возникновению обязательства у организации.

Другими словами, если работник примет решение о расторжении трудового договора до момента возникновения у него права использования этого основного отпуска по истечении шести месяцев работы в соответствии со статьей 143 ТК РУз, но после того, как отработает 16 календарных дней в организации, организация должна будет произвести этому работнику выплату компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии со статьей 151 ТК РУз, продолжительность которого исчисляется в соответствии со статьей 141 ТК РУз и умножается на средний заработок работника, который регламентируется статьей 169 ТК РУз и определяется в соответствии с Инструкцией о порядке определения размера среднего заработка, сохраняемого при ежегодном трудовом отпуске (МЮ 17.03.2018 г. № 2985).

Именно такие расходы, связанные с возникновением такого обязательства организации, пункт 11 МСФО (IAS) 19 требует признавать в финансовой отчетности организации, так как данное обязательство у организации существует и накапливается по мере того, как работники оказывают услуги организации. В результате чего увеличивается продолжительность оплачиваемого времени отсутствия, которое работники могут использовать в будущем в соответствии с действующим трудовым законодательством (пункт 15 МСФО (IAS) 19).

Также организация должна, согласно пункта 16 МСФО (IAS) 19, оценить ожидаемые затраты на оплату накапливаемого оплачиваемого времени отсутствия как дополнительную сумму, которую она предполагает выплатить работнику за неиспользованное оплачиваемое время отсутствия, накопленное по состоянию на конец отчетного периода. Таким же образом, согласно пункта 17 МСФО (IAS) 19, организация оценивает обязательства, связанные с накоплением таких выплат, как мы рассмотрели в примере с основным отпуском работника. Такие затраты отражаются в расходах в соответствии с их назначением, как мы и писали выше, в соответствии с пунктом 11 МСФО (IAS) 19, могут быть включены в первоначальную стоимость объекта основного средства в соответствии с МСФО (IAS) 16, если работники, по отпускам которых которым организация признала обязательства, участвуют в строительстве нового производственного здания, или в состав себестоимости готовой продукции, если эти обязательства связаны с предоставлением основного отпуска работнику, занятому на производственном участке.

Так же, примером обязательств по краткосрочным вознаграждениям работников в форме оплачиваемого времени отсутствия, которое подлежит признанию в момент, когда работники оказывают услуги (накапливаемое), может быть материальная помощь к основному отпуску, которую многие организации в РУз выплачивают в соответствии с Коллективными соглашениями (договорами) с работниками. Но прежде чем отнести такие обязательства к одной из категорий, указанных в пункте 14 МСФО (IAS) 19, необходимо проанализировать все условия действующих локальных актов организации, норм трудового законодательства и исторических данных о том, каким образом эти выплаты осуществлялись. Это позволит получить достаточно уверенности в том, что у организации нет альтернативы в виде возможности избежать исполнения своих обязательств.

Примером ненакапливаемого оплачиваемого времени отсутствия является отсутствие по причине временной нетрудоспособности, которая наступила в результате болезни. Выплата пособия по временной нетрудоспособности также является обязательством организации в соответствии со статьей 285 ТК РУз и Положения о порядке назначения и выплаты пособий по государственному социальному страхованию (МЮ 08.05.2002 г. № 1136), однако не переносится на будущие периоды в случае его неполного использования в текущем периоде и не дает работникам права на получение денежных выплат за неиспользованное право при уходе из организации, как указано в статье 18 МСФО (IAS) 19. Именно поэтому организация не признает обязательство и расходы до наступления факта такого отсутствия на работе, как отсутствие по причине временной нетрудоспособности.

Также следует отметить, что организация, в соответствии с пунктом 19 МСФО (IAS) 19, должна признавать ожидаемые затраты на участие в прибыли и выплату премий (премиальные вознаграждения) в случае, если:

 (a) у организации есть существующее юридическое либо обусловленное практикой обязательство произвести такие выплаты в результате прошлых событий; и

(b) обязательство можно надежно оценить.

Примером такого рода обязательства может служить премия, решение о выплате которой принимается уполномоченными лицами организации по итогам отчетного периода в том случае, если финансовым результатом организации за отчетный период являются показатели прибыли. В таком случае, при наличии соответствующих показателей прибыли в финансовой отчетности, организация должна признать обязательство и связанные с его возникновением расходы на отчетную дату, так как у организации нет реалистичной альтернативы выплатам.

Если ожидается, что выплаты по программам участия в прибыли и премиальным вознаграждениям не будут произведены в полном объеме до истечения двенадцати месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги, такие выплаты будут относиться к прочим долгосрочным вознаграждениям работникам согласно пункта 24 МСФО (IAS) 19.

Все вышеуказанные обязательства по выплатам работникам также должны учитывать и сумму социального налога, обязательство по которому у организации возникает в соответствии с разделом XIV Налогового Кодекса РУз (далее – НК РУз).

Следует учесть, что пункт 173 МСФО (IAS) 19 устанавливает ретроспективное применение требований стандарта, которые организация намерена применять в качестве своей учетной политики для целей подготовки и представления своей финансовой отчетности по МСФО. Таким образом, организация при первом применении МСФО в своей первой финансовой отчетности по МСФО должна представить на дату перехода входящее сальдо обязательств по краткосрочным вознаграждениям работников в форме оплачиваемого времени отсутствия, участию работников в прибыли предприятия и премиальным вознаграждениям таким образом, как если бы эта учетная политика применялась всегда. Возникающие вследствие этого корректировки относятся к событиям и операциям, имевшим место до даты перехода на МСФО и, следовательно, признаются непосредственно в составе нераспределенной прибыли (убытка) на дату перехода на МСФО в соответствии с МСФО (IFRS) 1.

При анализе налоговых последствий, предприятие должно руководствоваться требованиями главы 44 раздела XII «Налог на прибыль» НК РУз.

В соответствии со статьей 305 НК РУз, при определении налоговой базы юридических лиц (налоговых резидентов РУз) для целей расчета налога на прибыль, из совокупного дохода этих лиц вычитаются все расходы, связанные с получением дохода, кроме расходов, не подлежащих вычету согласно статьи 317 НК РУз.

Расходами, связанными с получением дохода, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком как в Республике Узбекистан, так и за ее пределами в течение отчетного (налогового) периода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Экономически оправданными затратами признаются любые затраты при условии, что они соответствуют хотя бы одному из следующих условий:

1) произведены в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода;

2) необходимы либо служат для сохранения или развития такой предпринимательской деятельности и связь расходов с предпринимательской деятельностью четко обоснована;

3) вытекают из положений законодательства.

Под документально подтвержденными расходами понимаются подтвержденные документами затраты, оформленными:

1) в соответствии с законодательством Республики Узбекистан;

2) в соответствии с порядком, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;

3) в иной форме, в том числе приказом о командировке, проездными документами, отчетом об оказанной услуге в соответствии с договором.

Исходя из требований вышеуказанной статьи 317 НК РУз, расходы, связанные с возникновением обязательств по краткосрочным вознаграждениям работников в форме оплачиваемого времени отсутствия, участию работников в прибыли предприятия и премиальным вознаграждениям являются обоснованными (экономически оправданными), так как произведены в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода и вытекают из требований ТК РУз и документально подтвержденными, так как у организации существует, как минимум, трудовой договор с работником и табель учета фактически отработанного времени работником для целей расчета причитающейся ему заработной платы за истекший месяц, если только эти затраты не являются невычитаемыми затратами, указанными в следующих пунктах статьи 317 НК РУз:

5) надбавки и доплаты к пенсиям;

6) материальная помощь, указанная в абзацах четвертом и пятом пункта 10 части первой статьи 377 НК РУз, в виде выплат на рождение ребенка, вступление в брак работника либо его детей и выдачи средств на приобретение сельскохозяйственной продукции);

20) затраты по приобретению, производству, строительству, монтажу, установке и другие затраты, включаемые в стоимость амортизируемых активов, в том числе расходы, осуществляемые в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, относимые на расходы посредством амортизационных отчислений;

21) затраты налогоплательщика, включаемые в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете в первоначальную стоимость имущества, не подлежащего амортизации;

22) сумма превышения расходов, для которых настоящим Кодексом установлены нормы отнесения на расходы, над предельной суммой, исчисленной с применением указанных норм.

Следует особо отметить, что многие статьи и разъяснительные материалы, связанные с применением требований МСФО (IAS) 19 используют не совсем корректный термин «Резерв по неиспользованным отпускам» для обозначения обязательств по краткосрочным вознаграждениям работников в форме оплачиваемого времени отсутствия. Обращаем особое внимание, что цель МСФО (IAS) 19 заключается в том, чтобы признать именно «обычное» обязательство, а не оценочный резерв, в случае если работник оказал услугу в обмен на вознаграждение, подлежащее выплате в будущем. Аналогично данному принципу организация признает обязательства по выплате заработной платы на последнюю дату каждого месяца, выплата которого также ожидается в краткосрочном периоде.

Татьяна НАЗАРОВА, директор компании «ElectEx», ACCA DipIFR

Андрей БАЙРАШЕВ, эксперт по МСФО и управленческому учету компании «ElectEx», АССА DipIFR, CIMA Adv Dip MA

Мы в Telegram: https://t.me/electex_ifrs

Мы в Facebook: https://www.facebook.com/ElectEx/