Международное налогообложение. Базовая теория максимально простыми словами
Taxatic interntional tax channelКак и обещала, ниже немного теоретических знаний для тех, кто только начинает интересоваться международным налогообложением. Для удобства в своих публикациях я буду делать ссылки на этот пост. Тогда вам не придется его снова искать 👌
Оглавление
Конвенция об избежании двойного налогообложения
Налогообложение прироста капитала
GAAR (General Anti-avoidance Regulation)
Налогообложение коммерческого дохода
Налогообложение профессионального дохода
Конвенция о Функционировании Европейского союза
Правила контролируемых иностранных компаний
Постоянное представительство
По сути это инструмент, который позволяет государству налогооблагать прибыль иностранной компании.
С точки зрения теории налогообложения основным понятием, которое влияет на уровень налогообложения субъекта (физическое или юридическое лицо), является его резидентность. Для юридических лиц резидентность определяется либо местом регистрации, либо местом эффективного управления.
Государства с классическими налоговыми системами облагают общемировую прибыль своих резидентов. В то же время, они имеют право облагать налогом и прибыль нерезидентов. Но несправедливо было бы с их стороны претендовать также и на общемировую прибыль нерезидентов. Тогда было бы просто невозможно вести международную торговлю. Поэтому с точки зрения нерезидентов, государства претендуют только на ту часть прибыли, которая, по их мнению, связана с территорией этого государства. Для активной прибыли (она же выручка от реализации товаров или услуг) и создали понятие «постоянное представительство». То есть, если будет доказано, что у той или иной компании, которая является налоговым нерезидентом в определенной стране, есть постоянное представительство в этой стране, то часть прибыли от хозяйственной деятельности такой компании будет облагаться налогом в этой стране. Какая часть – это интересный и очень сложный вопрос, который зависит от того, какой метод расчета использует конкретная страна. Часто расчет зависит от набора функций и рисков конкретной компании в этой стране.
В Модельной конвенции ОЭСР данный вопрос регулирует Статья 5.
Просьба не путать этот термин с организационно-правовой формой ведения бизнеса в Украине, которая также называется «постоянное представительство».
Конвенция об избежании двойного налогообложения
Это договор между странами (обычно двумя), который заключается для распределения права налогооблагать тот или иной доход (выручка от реализации, дивиденды, проценты, пенсии и т.д.). Существует три шаблона (модельные конвенции) такого договора: ОЭСР, ООН и США. Самым популярным на сегодня является шаблон ОЭСР. Именно от модельной конвенции ОЭСР чаще всего отталкиваются дипломаты двух стран во время переговоров о заключении конвенций об избежании двойного налогообложения.
Модельная конвенция ОЭСР
История Модельной конвенции ОЭСР началась еще в 19 веке, когда страны заключали первые дипломатические конвенции. Такие конвенции имели ограниченный предмет и регулировали только вопросы недискриминации дипломатов одной страны, находящихся по долгу службы в другой стране. В начале 20 века предмет конвенций был расширен и стал включать вопросы налогообложения дохода. После Первой мировой войны, в 1921 году, Лига Наций начала работу над универсальным образцом договора, который покрывал бы только вопросы налогообложения дохода. Работа немного затянулась и первые результаты появились в виде модельных конвенций только в 1943 (Мексиканский вариант) и в 1946 (Лондонский вариант) годах. Не всем странам понравились эти документы, да и Лига Наций как организация была ликвидирована в апреле 1946 года. Поэтому работу над усовершенствованием конвенций взяла на себя новосозданная организация ОЭСР и в 1963 году опубликовала первый проект Модельной конвенции ОЭСР. После ее несколько раз модифицировали. Последний вариант датируется 2017 годом, который включает рекомендации плана BEPS, разработанного ОЭСР и G20. ОЭСР также изначально сопровождала выпуск Модельной конвенции Комментариями к ней. Это документ, в котором подробно расписана интерпретация каждой из статей конвенции, а также оговорки отдельных стран, если они не согласны с той или иной формулировкой.
Текст Модельной конвенции ОЭСР и Комментариев к ней (на английском): http://www.oecd.org/ctp/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-20745419.htm
Считается, что Модельная конвенция ОЭСР направлена на защиту интересов развитых стран, потому что двойное налогообложение по многим видам доходов предлагается устранить путем отказа страны источника дохода (обычно развивающаяся страна) от налогообложения такого дохода в пользу страны резидентства налогоплательщика (обычно развитая страна).
Учитывая, что сегодня Модельная конвенция ОЭСР - самый популярный документ для переговоров по подписанию двухсторонних конвенций об избежании двойного налогообложения, развивающиеся страны находятся в заведомо более проигрышной позиции на таких переговорах. Поэтому дипломатам развивающейся страны нужно приложить немало усилий, чтобы отстоять интересы своего государства.
Налогообложение прироста капитала
Под приростом капитала обычно подразумевается прибыль от продажи активов (недвижимость, акции, корпоративные права). Различают два основных подхода к налогообложению такой прибыли.
- Включение прибыли от продажи активов в суммарный налогооблагаемый доход физического или юридического лица. Таким образом, прирост капитала облагается налогом на прибыль предприятий или налогом на доходы физических лиц на общих основаниях. Подобная налоговая система характерна для стран континентальной правовой системы.
- Наличие отдельного налога на прирост капитала (capital gain tax). В таком случае учет прибыли или убытка от продажи актива ведется отдельно от другого дохода лица. Предусмотрены отдельные ставки, освобождение от налогообложения (например, для акций при выполнении ряда условий или для недвижимого имущества физического лица, если недвижимость считается его/ее основной резиденцией и т.п.). Такой подход к налогообложению прироста капитала характерен для стран с общей системой права (например, Великобритания, США).
В Модельной конвенции ОЭСР налогообложение прироста капитала регулируется статьей 13. Право налогооблагать такую прибыль предоставляется стране-источнику, если речь идет о продаже недвижимого имущества (включая недвижимое имущество как существенную часть активов компании), расположенного на территории этого государства. Также это государство может налогооблагать такую прибыль, если она относится к постоянному представительству налогоплательщика на его территории. В остальных случаях налог взимает только страна резидентства налогоплательщика.
GAAR (General Anti-avoidance Rule)
Это положения в местном законодательстве стран, направленные на предотвращение уклонения от налогообложения. Налоговые органы имеют право изменить подход к налогообложению определенной транзакции, изменить классификацию дохода (например, с процентов на дивиденды), если будет доказано, что целью проведения такой операции было получение налоговой льготы.
Здесь у вас может возникнуть вполне логичный вопрос - как же эти положения применяются для транзакций между странами, которые заключили конвенции? Это сложный вопрос и однозначного ответа на него нет. В целом, положения конвенции превалируют над местным законодательством. Но целью заключения конвенции является развитие международной торговли, а не способствование уклонению от налогообложения. Поэтому вы заметите, что многие статьи конвенции, по применению которых как раз мог бы возникнуть конфликт с местным законодательством, отправляют вас в местное законодательство для определения терминов. Например, статья 9 (трансфертное ценообразование), статья 4 (резидент), статья 6 (недвижимое имущество), статья 10 (дивиденды) и др. Комментарий к Модельной конвенции ОЭСР подчеркивает, что в целом конфликт маловероятен с учетом вышесказанного, а также пункта 61 Комментария:
"[...] Основополагающий принцип заключается в том, что преимущества конвенции об избежании двойного налогообложения не должны предоставляться, если основной целью вступления в определенные транзакции или договоренности было обеспечение более благоприятной налоговой позиции и получение таких льгот в данном случае противоречило бы предмету и цели соответствующих положений (конвенции). [...]"
Фактически этот пункт разрешает применение GAAR, но правильней каждую ситуацию изучать отдельно, так как возможны исключения.
Резидентство физического лица
Если две и более страны претендуют на налогообложение общемирового дохода физического лица, конфликт между ними можно решить с помощью статьи 4 (или её эквивалента) соответствующей Конвенции. Статья дает нам ряд критериев для определения резидентства физического лица, которые применяют в следующем порядке:
- Наличие постоянного жилья - не обязательно покупать жилье, это может быть и арендованная квартира или комната. Главное условие - жилье должно быть доступно физическому лицу на длительный период (например, долгосрочная аренда).
- Центр жизненных и экономических интересов - на данном этапе анализируется вся жизнь физического лица. Например, где обычно проживает супруг/супруга, дети; место работы налогоплательщика; социальная/политическая активность (где находится спортзал и т.п.).
- Место обычного проживания - страна, на территории которой физическое лицо больше проводит времени. Банально считаются дни.
- Гражданство - если по предыдущим критериям невозможно определить страну резидентства, "победителем" в этом состязании за налогоплательщика становится страна, гражданином которой является физическое лицо.
- Процедура взаимного согласия - если физическое лицо является гражданином обоих государств или ни одного из них, то "победитель" определяется во время двухсторонних переговоров между странами.
Налог на репатриацию
Это налог на доходы, который удерживается из дохода стороной, которая выплачивает этот доход получателю. Таким образом, к получателю физически перечисляется чистый доход за вычетом удержанного налога. Главная его особенность - это налог платится за счет получателя дохода, хотя и через плательщика, как агента. Например, компания А - резидент страны А платит 100 дол. США дивидендов компании Б - резиденту страны Б. По условиям Конвенции, страна А имеет право удержать не более 10% налога из такой выплаты. Компания А удерживает 10 дол. США налога в казну страны А и компания Б получает 90 дол. США чистого дохода.
В некоторых странах налогом на репатриацию также называют зарплатный налог, так как по сути его характеристика идентична: налог взымается работодателем из зарплаты сотрудника и последний получает на руки чистый доход за вычетом этого налога.
Налогообложение артистов
Механизм налогообложения доходов звезд шоу-бизнеса, используемый во всем мире, напоминает подходы, применяемые при налогообложении спортсменов: доходы, полученные за выступление, удерживает страна, на территории которой проходило выступление. В стране резидентства необходимо декларировать все полученные доходы, но, как правило, артисты могут зачесть налог, уплаченный за рубежом, в счет налога в своей стране. Поэтому основную часть налога на доходы артисты обычно выплачивают в принимающей стране. Под это требование не подпадают гонорары хореографов, операторов, обслуживающего персонала и т.д. А если лицо выполняет две функции – функцию артиста и какую-либо еще (например, является певцом и в тоже время продюсером), то необходимо определить фактически выполняемую работу. Если артист больше занят исполнительской деятельностью, то налог в принимающей стране нужно будет заплатить со всего гонорара.
В Модельной конввенции ОЭСР за этот механизм отвечает Статья 17.
Налогообложение коммерческого дохода
Регулируется Статьей 7 Модельной конвенции ОЭСР. Основной принцип - доход от коммерческой деятельности облагается в стране резидентства налогоплательщика. Страна-источник дохода имеет право налогооблагать такой доход только при условии наличия постоянного представительства данного налогоплательщика на своей территории.
Обратите внимание, что в той же статье также сказано, что если в Конвенции налогообложение вашего вида дохода регулируется отдельной статьей, то руководствоваться нужно той специальной статьей (например, доход от аренды недвижимости, дивиденды, проценты, роялти и др.).
Налогообложение профессионального дохода
Статья 14 Модельной конвенции ОЭСР, которая регулирует налогообложение профессионального дохода, перекочевала сюда из Модельной конвенции ООН. Доходы от профессиональной деятельности резидента одной страны, которые он(а) получает от деятельности на территории другой страны, налогооблагаются в этой другой стране только при наличии фиксированного места (или базы) в этой стране. Да, именно база, а не представительство. В 2000 году это положение было исключено из Модельной конвенции ОЭСР. Следовательно, с 2000 года к подобным ситуациям применяется общая Статья 7 о налогообложении коммерческого дохода и, соответственно, понятие постоянного представительства.
Концепция фиксированного места (базы), которая до сих пор содержится в Модельной конвенции ООН, должна была стать аналогом концепции постоянного представительства Статьи 5. Но де-факто она внесла больше путанницы, нежели решений конкретных кейсов. В отличие от полноценного определения постоянного представительства в Статье 5, неясно, применимо ли фиксированной базе исключение о подготовительной деятельности и агентское постоянное представительство.
Трансфертное ценообразование
Трансфертная цена - это цена, установленная налогоплательщиком при продаже, покупке или разделении ресурсов со связанной стороной. В международной ситуации, манипулируя ценой сделки со связанной стороной, довольно просто уменьшить эффективную ставку налогообложения группы компаний.
Поэтому сегодня большинство стран приняли законодательство, позволяющее налоговым органам откорректировать цену сделки между связанными лицами в случаях уклонения от налогообложения.
Принцип вытянутой руки
Этот принцип предполагает, что цена на товары и услуги по сделкам между связанными сторонами соответствовала той цене, которая была бы установлена для сделки между несвязанными лицами, действующими в идентичных или схожих условиях.
Конвенция о Функционировании Европейского союза
(англ. Treaty on the Functioning of the European Union)
Это модифицированный Договор об учреждении Европейского Содружества (25 марта 1957 г.), который вступил в силу в 2009 году после вступления в силу Лиссабонского договора. Эта конвенция устанавливает организационные и функциональные особенности ЕС. По сравнению с предыдущим договором также вносит ряд изменений в отношении социальной сферы (напр., гендерное равенство).
Правила контролируемых иностранных компаний
Правила КИК позволяют стране, резидентом которой является холдинговая компания, налогооблагать прибыль дочерних компаний, которые являются резидентами других стран. Конечно, при соблюдении определенных условий, которые разнятся от одной страны к другой, но сводятся к резидентству дочерней компании в офшоре без сабстенса и получение ею пассивного дохода.