np

ТЕМА 7. ПРОТИВОДЕЙСТВИЕ НАЛОГОВЫМ ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЯМ

Общеконституционный, общеправовой принцип добросовестности, который в скрытой форме представлен в Конституции РФ в статье 17. Он сформулирован таким образом, что лицо вправе осуществлять свои права, не нарушая права других лиц. В налоговом праве мы также можем говорить о столкновении интересов и прав, неравных субъектов, а налогоплательщика и публичного субъекта. Само понятие злоупотребления правом предполагает, что у лица есть право, но осуществляет его в такой форме и возможно с такими целями, которые противны принципам права, назначению соответствующих прав и нарушает права и законные интересы других лиц. То есть право есть, формально действия лица законны, но при этом они осуществляются в таких формах, с такими целями, которые противоречат идеям права.

Принцип добросовестности налогоплательщика в НК РФ не закреплен, его там нет и даже после последних изменений, которые были внесены в статью 54.1 НК РФ и включении в уже позитивное налоговое право (то есть в налоговое законодательство) положений, направленных на противодействие злоупотреблению правом сам принцип добросовестности явно не представлен в НК РФ. Однако он является общепризнанным и многократно воспроизводился в решениях КС РФ, начиная с 1998 года. В 1998 году КС РФ рассматривал известное дело, связанное с определение момента уплаты налога (то есть с моментом, когда налоговое обязательство считается исполненным). В постановлении 12 октября 1998 года КС РФ, еще в условиях старого законодательства, которое этот вопрос прямо не регулировало, признал, что налоговое обязательство признается исполненным не с момента зачисления денежных средств на счета бюджета, как это считалось раньше, а с момента списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика в его банке. КС рассуждал так: собственность у налогоплательщика уже изъята, он уже не может ею распоряжаться, налог уплачен (ведь налог - это изъятие собственности), а банк в данном случае, если он не перечислил денежные средства с бюджет, отвечает уже самостоятельно перед публично-правовым образованием. Но этот принцип появился, КС РФ его провозгласил.

«Искусственное создание», «видимость» - это и есть признаки налогового злоупотребления, когда по форме правильно, а по существу совершенно другое имелось в виду, то есть существо отличается от формы. Это основной атрибут, признак налогового злоупотребления.

 Как к этому относиться? Можно к этому относиться так: в НК РФ нет запрета на злоупотребление правом (его действительно нет), принципа добросовестности в НК РФ нет, осуществлять право лицо вправе как ему заблагорассудится.

Например, из нашей практики: налогоплательщик, чтобы избежать НДС при продаже недвижимости делает следующее. Вносит в уставный капитал объект недвижимости, а потом продает акции или доли в уставном капитале этого юридического лица, поскольку продажа долей и внесение в капитал не облагается НДС. Получается по этой операции НДС не платится. Если налоговый орган доказывает и суд соглашается, что экономическим смыслом этой операции было не учреждение юридического лица и доход от деятельности этого юридического лица, а просто банальная передача недвижимости без НДС, то тогда суд скажет, что это налоговое злоупотребление, так какдействительная цель - этопродажа недвижимости и суд оценить все самостоятельные с виду операции как единую сделку для целей налогообложения.

Возвращаясь к постановлению КС 1998 года судебная практика стала применять его в русле Вестминстерского подхода. Но эти злоупотребления приобрели уже такие масштабы, что не отреагировать было нельзя и 25 июля 2001 года КС РФ выпустил Определение № 138-О, с которого всё и началось (в смысле принцип добросовестности). В этом определении КС РФ давал разъяснения своего постановления и разъяснил, что в налоговых отношениях действует презумпция добросовестности налогоплательщика, но презумпция опровержимая. Налоговые органы могут доказывать, что те или иные операции были совершены налогоплательщиком с целью минимизации налогов, не имели никаких экономических причин и носили характер налоговых злоупотреблений. Но это было сказано применительно к вопросу о моменте уплаты налогов, КС РФ сказал, что это постановление рассчитано только на добросовестных налогоплательщиков. А дальше открылись ворота и наоборот налоговые органы и суды стали судить и рядить, оценивать действия налогоплательщиков как добросовестные или недобросовестные, причем без каких-то определенных критериев, ведь КС РФ сказал просто о добросовестности, а добросовестность - это очень рыхло. Более того, в решениях судов стали встречаться такие тезисы, что вообще гарантии и нормы налогового законодательства рассчитаны только на добросовестных налогоплательщиков. Скажем, есть статья 5 НК РФ о действии налоговых законов во времени, и некоторые суды писали, что недопустимость придания обратной силы налогового закона, ухудшающего положение - это гарантия для добросовестных налогоплательщиков.

Вы говорили про то, что в целях налогообложения признают две сделки, совершенных с одной хозяйственной целью, одной сделкой. Это же можно и без добросовестности вывести из каузальности сделок. Мы скажем, что сделка - это действие, направленное на возникновение определенных последствий и если мы видим, что последствия едины, то мыскажем, что это однасделка.

Действительно, в НК РФ казалось бы есть норма, которая может быть закрывает эту проблему. В той же статье 45 НК РФ есть такое положение, что взыскание налогов осуществляется в судебном порядке, в том числе и с организаций и ИП, если доначисление налога основано на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки. То есть вроде бы предполагается, что налоговый орган может изменить юридическую квалификацию сделки и на этом основании доначислить налог. Причем с иском он должен обращаться не о признании сделки недействительной (потому что это не его дело), а с иском о взыскании недоимки. Но тут возник вопрос. Эта норма почти не применяется судами, если мы посмотрим. Во-первых, потому что в отношении переквалификации сделок эта норма отсылает в суд, то есть налоговый орган сам взыскать недоимку не может, а может только обратиться в суд с иском о взыскании и под контролем суда это произвести. Таких дел очень много, в свое время их было еще больше и суды посчитали, что эта норма должна ограниченно толковаться. Во-вторых, ограниченно толкуя эту нормы, суды основывались на том, что собственно налоговые последствия в виде обязанности уплатить налог возникают не из сделки как таковой (всё-таки сделка - это действие, направленное не установление, изменение, прекращение гражданских прав и обязанностей), а из фактических действий, хозяйственных операций, приобретения имущества, его переоценки, его отчуждения:, получения платежей и т.д. Недействительность сделки сама по себе, если нет реституции, реального восстановления экономического положения, предшествующего сделке, то есть сама констатация сделки как недействительной тоже ни к чему в налоговых отношениях не приведет. Для налоговых целей важны не гражданско-правовые последствия, а важно то, что, например, имущество было передано, использовано в хозяйственной деятельности. Поэтому суды исходили из того (и в ПП ВС РФ по применению части 1 ГК РФ 2015 года) эта позиция воспроизведена, что налоговые последствия порождаются не сделками, а фактами финансово-хозяйственной деятельности или жизни налогоплательщика, поэтому нужно оценивать именно хозяйственные факты. Получается, что мы не можем обойтись только нормами гражданского права о притворности, мнимости сделок. Нам необходимо свою конструкцию, которая чем-то будет напоминать гражданско-правовой подход, но это своя конструкция, когда мы, не оспаривая сделку, не вмешиваясь в гражданский оборот, будем переоценивать сами хоз операции, выявляя их реальную экономическую сущность.

КС РФ ввел принцип добросовестности, суды стали его активно использовать и применять в тех ситуациях, на которые он не был рассчитан. В таких условиях, когда доктрина добросовестности стала выходить из берегов, судебная практика сделала поворот и это уже заслуга ВАС РФ, который 12 октября 2006 года принял постановление № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Это постановление действует уже более 10 лет, оно не отменено и не изменено, в том числе ВС РФ. Оно принималось для того, чтобы структурировать, формализовать, внешне выразить принцип добросовестности, то есть очертить его границы, дать судам инструкции и ориентиры для применения абстрактного принципа добросовестности, указать, какие доказательство могут использоваться судами при установлении добросовестности или недобросовестности налогоплательщика. Кстати говоря, от самого термина «добросовестный налогоплательщик» суды стали уходить Всётаки не налогоплательщик «добросовестный», добросовестными могут быть его действия, а сам по себе налогоплательщик не может быть всегда добросовестным или всегда недобросовестным. Была введена новая конструкция - конструкция налоговой выгоды, то есть не добросовестной выгоды. Нас интересует налоговая выгода и, соответственно, налоговый ущерб казны. Даже не ущерб, а налоговые потери, потому что ущерб сразу нас нацеливает на оценку неправомерной потери, а ведь налоговая выгода (это даже из текста пленума следует) может быть обоснована и необоснованна. Для того, чтобы определить обоснованность или необоснованность налоговой выгоды пленум предложил несколько критериев или тестов оценки.

Во-первых, тест реальности хозяйственной операции, во-вторых - это тест действительной деловой цели, в-третьих - должная осмотрительность.

То есть операция должна быть реальной, с деловой целью, а налогоплательщик должен проявить должную осмотрительность. Что такое реальность операции? Этот тест рассчитан на самые грубые нарушения, сопряженные с фальсификацией документов. То есть когда налогоплательщик и его контрагенты создают искусственный документооборот.

Часто налоговые органы оценивают еще реальную рыночную цену, указывают на то, что стоимость товара была многократно завышена. Например, по одному из дел на экспорт были отправлены картины за несколько миллиардов рублей. Стали интересоваться, что же это за картины, откуда они взялись. А оказалось, что это репродукция, то есть копии, которые были оценены в суммы, сопоставимые со стоимостью оригиналов. В качестве одного из доказательств нереальности этой операции налоговый орган указал на существенное отклонение цены от уровня рыночной цены. 

Вторая ситуация - тест деловой цели. Это уже более изощренная схема, конструкция, когда налогоплательщик все-таки совершает определенную операцию (действия), но эти действия обусловлены основной целью минимизации налогов. То есть они имеют не хозяйственную цель, а цель минимизации налогов. Мы понимаем, что вообще-то сделки не должны совершаться с основной налоговой целью. Всё-таки сделка - это действие, направленное на какой-то экономический результат от передачи гражданских прав и обязанностей, а в данном случае эта выгода возникает не в рамках гражданского оборота, а от третьего лиц - публичного субъекта. Это охватывается доктриной необоснованной налоговой выгоды. Причем тут возможны две ситуации: 1) когда сделка совершается с единственной налоговой целью; 2) либо сделка прикрывается другой сделкой по налоговым мотивам. Тут примеров можно достаточно много привести, помимо внесения в уставный капитал и т.д. Сюда попадает, например, довольно изощренный способ - дробление бизнеса. В чем идея?

Идея заключается в том, что закон устанавливает некие предельные значения, ограничения для получения права на использование определенных льготных режимов. У нас есть ЕНВД, единый с/х налог, упрощенная система, патентная система. Они адресованы, как правило, какой-то аудитории, то есть либо малым предприятиям, либо с/х предприятиям, у которых выручка более 90% от с/х продукции. Конечно, есть некие ограничения, иначе бы все применяли эти специальные режимы. Например, для упрощенной системы есть такие ограничения: не может быть работников более 100 человек (вроде бы), обороты не могут быть более 150 миллионов в течение года, стоимость основных средств не более 100 миллионов рублей. Если выйти за эти параметры, то утрачивается право на специальный режим, а хочется пользоваться им. Для этого можно, например, крупное предприятие, где 1000 работников, разделить на 10, в каждом из которых будет по 100 человек. Каждое из ни х будет отвечать этим признакам. И тут возникает вопрос - можно ли в принципе дробить бизнес? Можно ли одно крупное предприятие взять и разделить на более мелкие? В принципе дробление бизнеса, разукрупнение бизнеса также как и концентрация бизнеса - это явление закономерное, экономически обусловленное и они имеют право на существование. Если поменялось только юридическое лицо, то это обусловлено, скорее всего, только налоговыми причинами. А вот если поменялась еще и, например, клиентура, то есть если есть причины делового, экономического характера, если это обусловлено изменением экономической деятельности субъекта, то это дробление бизнеса обосновано и налоговая выгода, которую получит попутно эта структура в виде специального режима обоснована.

Третий тест - это должная осмотрительность. Дело в том, что операция может быть реальной (товар действительно принимался, отгружался и т.д.), иметь деловую цель (Купили товар, чтобы его продать), но покупали мы товар по договору с таким контрагентом (поставщиком, подрядчиком), который заведомо для нас не мог исполнить своих налоговых обязательств, который заведомо не осуществляет реальной предпринимательской деятельности и заведомо не платит налог, то есть это, как правило, фирма-однодневка. В чем здесь налоговая выгода и налоговый ущерб? Налоговая выгода покупателя заключается в том, что он уменьшает свои налоговые обязательства на те суммы, которые он заплатил этой фирме, но этого недостаточно, т.к. и в нормальной ситуации при покупке товаров покупатель имеет право расходы свои учесть. Но здесь проблема отягощается в том, что продавец налогов в бюджет не платит и получается, что покупатель у себя отражает затраты и уменьшает налоговую базу, а продавец по этой же операции бюджетов в налог не платит. То есть потери казны от отношений с покупателем не компенсируется налоговыми доходами, которы казна должна была бы получить от продавца. Казалось бы, идите к продавцу и взыскивайте, это же он налоги не заплатил. Но продавец - это фирма-однодневка, у которой никакого имущества нет и найти бенефициаров, как правило, особенно без уголовного дела сложно и т.д. В этой связи возникает вопрос - а можем ли мы покупателя (реального налогоплательщика) обвинить в том, что он вступил в отношения с таким контрагентом, который заведомо не заплатит налог и причинит ущерб казне? Это непростой вопрос. Можно рассуждать так, как рассуждают сейчас наши судьи, пленум № 53 и, кстати говоря, европейская практика. В решениях суда ЕС прослеживается позиция, что налогоплательщики всё-таки, если они вступают в отношения с заведомо недобросовестным, неисправным по налогам лицом также сопричастны к налоговым мошенничествам. У нас нет понятия налогового мошенничества, у нас необоснованная налоговая выгода, и налогоплательщику-покупателю будет отказано в налоговой выгоде в связи с отношениями с таким лицом, если наш налогоплательщик не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента. Вопрос сложный: что такое должна осмотрительность, что должен сделать налогоплательщик, выбирая себе контрагента? По этому поводу много чего написано, много есть судебной практики.

В 2017 году появилась статья 54.1 НК РФ по инициативе налоговой службы, которая вроде бы должна постепенно заменить собой 53-й пленум. Постепенно, поскольку статья крайней лаконичная и всех тех вопросов, которые затронуты в пленуме, не разъясняет. Поэтому на практике одновременно руководствуются новой статьей и 53-м пленумом, они в этой части не противоречат друг другу. Это своего рода закрепление в законе тех идей, которые были сформированы. в судебной практике, когда не было закона. Но С.В. повторится, что статья размытая, например, там есть такое положение, что не допускается уменьшение суммы налога и налоговой базы в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика. А раньше допускалось видимо? То есть это избыточная норма, запрещается врать. Очевидно, что и раньше положения закона, требующие исчисление налога на основании документально подтвержденных сведений и т.д. предполагали, что налогоплательщик должен основываться на достоверных сведениях, а теперь появилась прямая норма, которая запрещает вносить недостоверные сведения. Возникает вопрос: что такое искажение сведений?  Есть разъяснение ФНС, где говорится, что это только умышленные действия.

 «Умысел юридического лица», как этот умысел доказывать? Умысел должен выражаться в действиях конкретных должностных лиц, как написано в НК.