na

Проблема правового статуса налоговых агентов 

Ст.24 НК определяет понятие НА через определение круга их обязанностей. Это лица, на которых в соответствии с НЗ возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет или ВБФ налога. —> Вовлечение в НО НА-ов обусловлено наличием у таких лиц каких-либо отраслевых отношений с плательщиками, например, г-п отношений: это мб контрагенты по сделке, или трудовые отношения: работодатель - работник, то есть каких-либо отраслевых отношений, рамках которых в пользу нпл-ов осуществляются выплаты, позволяющие удержать из этой выплаты и перечислить в бюджет соответствующие суммы налога.  

Обязанности НА возлагаются на организации или ИП. Понятие НА связано с понятием «источник выплаты дохода», но точнее было бы говорить не источник выплаты дохода, а источник дохода. Потому что когда мы говорим «выплата», мы представляем фактическое перечисление ДС при осуществлении выплаты, когда мы говорим «источник дохода», мы необязательно связываем его именно с осуществлением непосредственных выплат в пользу нпл-а. 

Например, если вы получили доход в форме материальной выгоды: сэкономили на процентах за пользование заемными средствами. Получили беспроцентный заем, в результате чего у вас возник доход в форме материальной выгоды от экономии на процентах. У вас возник доход от экономии на процентах. Есть ли в том случае выплата в вашу пользу? Нет, вы экономите на расходах по уплате процентов, но организация, которая вам предоставила заемные средства, становится для вас источником дохода. Здесь важно даже не то, что соответствующая организация осуществляет некое перечисление средств, выдачу ДС, важно то, что она является тем самым субъектом, в рамках отношений с которым у вас сформировался доход. 

Пример на сей счет: В одной ситуации было организовано образовательным учреждением прохождение производственной практики учащихся на одном из предприятий. В результате им осуществлялась выплата ДС, которые они заработали в рамках прохождения практики. Организация перечисления соответствующих сумм была организована таким образом, что перечисление осуществляла та организация, где обучающиеся проходили производственную практику, на счет образовательной организации, а затем уже образовательная организация осуществляла передачу ДС своим обучающимся с перечислением на их ЛС. В этом пример кто должен рассматриваться в качестве НА? То предприятие, которое предоставляло возможность осуществлять деятельность на рабочих местах с оплатой труда или училище, от которого они фактически получали ДС? Организация, где была предоставлена обучающимся возможность заниматься деятельностью, в связи с чем у них и формировался доход. НА — это тот субъект, в рамках отношений с которой формируется доход у соответствующего нпл-а, то есть та организация, которая становится экономически для него источником доходов, а не та, со счета которой он получает ДС. Другое дело, что эти субъекты, эти два лица могут и совпадать. Зачастую та организация, в рамках отношений с которой формируется доход, она же и осуществляет передачу ДС нпл-у. 

Статус НА становится вторичным по отношению к статусу нпла. Первичным является именно статус нпла. Хотя и здесь не все так просто. 

Если мы обратимся к такому косвенному налогу, как НДС, то будучи косвенным налогом, налогом на потребление, это тот налог, в отношении которого ЗКД допускает возникновение фигуры НА фактически в отсутствие фигуры нпла. Речь идет о ситуациях обложения НДС-ом операций по реализации казенного имущества. Если речь идет о продаже имущества ППО, казенного имущества, то с тз конструкции налога, юридическим плательщиком должно бы было признаваться государство, но плательщиками могут быть лишь организации и ФЛ. Таким образом, формально мы не имеем фигуры плательщика, но зкд, учитывая то, что данный налог является косвенным налогом, налогом на потребление, бремя уплаты которого фактически перекладывается на покупателя, игнорирует отсутствие юр.плательщика и основываясь на возникновении объекта нжо, предусматривает порядок уплаты налога, основываясь на введении фигуры НА. То есть в отсутствие плательщика, вводится фигура агента, то есть как раз покупателя этого казенного имущества, который и обязывается исчислить, удержать и перечислить соответствующую сумму налога в БС.  

Вопрос о конст. допустимости использования такой конструкции, взимания налога в отсутствие фигуры юр.плательщика, рассматривался КС в 2003 году. В 2003 году в ОКС № 384-О признал такой подход конституционным. Так как определяющим в этом случае является именно обложение НДС-ом особого рода объекта. Но тогда была ситуация не продажи казенного имущества, а аренда казенного имущества. Но это не влияет на разрешение этого вопроса. 

В каких же еще случаях законодатель еще прибегает к фигуре НА? 

1. 1) отсутствие плательщика  
2. 2) применительно к НДФЛ определяющим порядком для обычных ФЛ является порядок уплаты налога через НА. В этом случае происходит существенная оптимизация в администрировании налога на доходы физ.лиц, потому что НОР-ы имеют возможность вступать в отношения с НА-ми, в связи с чем для них исключается необходимость контролировать уплату налога каждым ФЛ. 
3. 3) налог на прибыль и НДС, когда речь идет о налогообложении иностранных организаций. Иностранные оргии, получающие доход от источников в РФ, но не осуществляющие здесь деятельность через постоянное представительство. В этой ситуации мы не имеем постановки на учет в нор в российской налоговой юрисдикции какого-либо субъекта для целей осуществления контроля. И организация уплаты налога через НА становится той единственной возможностью, которая позволяет обеспечить исполнение этим иностранным субъектом своей налоговой обязанности в РФ. 
4. 4) Используется фигура НА в том числе, чтобы обеспечить исполнение обязанности при получении дивидендов субъектами.

—> основные публичные цели, которые достигаются за счет введения фигуры НОР-а, это оптимизация налогового администрирования. И наряду с этим, что имеет место в отношении НДФЛ прежде всего, это обеспечение равномерного поступления НДФЛ в БС еще до завершения НП, когда фактически с каждой выплаты дохода осуществляется изъятие налога при участии НА. 

НА сегодня должны определить для целей нжо бенефициарного владельца, выявить того, кто имеет право на получение этого дохода и обеспечить в связи с этим правильное, законное обложение соответствующих сумм дохода у нпл-а, в отношении которых они выполняют функцию НА. 

Толкование закона должно быть в этом отношении сбалансированным, взвешенным и обеспечивать баланс интересов плательщиков, НА и публичного субъекта. 

НА представляет из себя такое же обязанное лицо, как и нпл. И нпл, и НА — это обязанные лица, которые занимают в этих отношениях место подвластного субъекта, но которые втягиваются помимо их желания и воли публичным субъектом в эти отношения для того, чтобы обеспечить исполнение не своей, а чужой публичной налоговой обязанности. 

Учитывая то, что НА при совершении ошибок всегда будет виноват. Если он ошибется в пользу публичного субъекта, он будет виноват перед нпл-ом, а если ошибется в пользу нпл-а, то он будет виноват перед публичным субъектом. И в том, и другом случае для него будут наступать неблагоприятные имущественные последствия, связанные с восстановлением имущественной сферы этих лиц. В чуть более раннее время даже перед КС ставились вопросы о конституционности такого одностороннее властного вовлечения соответствующих субъектов в эти на безвозмездной основе, они же ведь еще издержки несут в связи с осуществлением этой деятельности. КС оправдал конституционность вовлечения их в участие в этих отношениях. Но теперь уже по-другому ставится вопрос: что неплохо бы было компенсировать им издержки, вызванные осуществлением ими публичных функций, тем более что такие издержки напрямую не связаны с реализацией собственной ПД инициативы, а скорее работают на обеспечение экономических интересов нпл-ов и псу. Но все сложнее, и экономически можно оправдать. Это элемент в какой-то мере реализации собственной ПД инициативы, потому что без привлечения ФЛ-работников, организация не может реализовывать свободно свою ПД инициативу. 

Параметры участия НА в НО всегда определяются только в императивном порядке и вытекают из налогового закона, то есть не могут быть определены соглашением сторон, не могут быть определены ГПД, не могут появиться в силу доверенности. Появление НА может быть связано только с императивными требованиями налогового закона. Само по себе участие НА в этих отношениях становится элементом порядка исчисления и уплаты налога плательщиком. 

В своей время возник вопрос о том, может ли быть при таком понимании статуса НА произведено взыскание с него налога, если такой налог еще не был удержан НА у самого нпла? НА не удержал в силу ошибки. Мы понимаем, что носителем имущественной обязанности по уплате налога является сам нпл. Те средства, которые не поступили в БС, остаются в распоряжении нпл-а. Притом что у нас действует принцип всеобщности и равенства нжо. Учитывая эти обстоятельства, правомерно ли ставить вопрос о возможности изъятия сумм, ошибочно не удержанных НА-ым у плательщика у самого НА или в каких пределах мы готовы признать такое изъятие допустимым? Взыскание производится с НА. Мы говорим о том, что НА в конечном счете обеспечивает исполнение чужой налоговой обязанности (обязанности нпла). При этом нпл в НО утрачивает свою активность, он становится пассивным субъектом этих отношений, он претерпевает исполнение этой обязанности, а вся активность переходит к НА. В этих целях на НА возлагается целый ряд организационных обязанностей (они перечислены ст. 24 НК и детализируют в особенной части), в том числе речь идет об обеспечении учета сумм исчисленных и удержанных, перечисленных в БС налогов, об обязанности проинформировать НОР о ситуации, когда удержание оказалось невозможным. Помимо этого у НА формируется и самостоятельная имущественная обязанность. То есть положение НА в НО является достаточным сложным, потому что это не простой участник, который механически забирает ДС и передает их в БС. Выстраивается более сложная система отношений, когда на основе исполнения чужой обязанности нпл-а у НА формируется собственная имущественная обязанность. Это уже принимается во внимание законодателем в ОЧ и в ст. 231 НК применительно к НДФЛ, ЗКД устанавливает правило, в соответствии с которым, если НА излишне удержал у каких-то нпл-ов суммы налога, то он может обеспечить им возврат излишне удержанной суммы за счет текущих изъятий у других нпл-ов, может даже обеспечить этот возврат за счет собственных ДС, что свидетельствует о том, что законодательство развивается в том направлении, в котором мы можем говорить о формировании у НА собственной имущественной обязанности. 

НА обладает всеми правами нпла, за исключением тех прав, которые по своему содержанию могут быть реализованы только самим нпл-ом (например, НА не может реализовать право нпл-а на налоговую льготу). НА подвергается принудительному исполнению обязанности в том порядке, в каком это исполнение установлено для нпл-а. НА вправе восстанавливать свою имущественную сферу, апеллируя к инструментам зачета, возврата налога так же, как нпл. То есть в очень многих случаях мы можем в статусе НА улавливать черты своеобразного совокупного плательщика. 

И наконец, уплата налога через НА становится императивно установленным элементом порядка уплаты налога, порядка исчисления и порядка уплаты налога. 

Поэтому получается, что если фигура налогоплательщика угасает, если активность нпл-а угасает с моментом появления в процессе исполнения налоговой обязанности фигуры НА, активность переходит к НА, то вернуться к нпл-у, обратить свои требования к нпл-у, который пассивно претерпевает свои обязанности, мы можем только в том случае, когда в силу закона нпл вновь обретет некую активность в этих отношениях, когда обязанности НА по перечислению суммы в БС вновь перейдут к нпл-у. 

Надо предъявлять требования об уплате и требовать исполнения обязанности, а тем более понуждать к исполнению обязанности, мы можем только того субъекта, на которого такая активная обязанность по совершению каких-то действий (по уплате, по внесению налога в БС) возложена налоговым законом. Обратить свои требования к нпл-у мы можем в том случае, если закон предусматривает изменение по определенным причинам императивного порядка уплаты через НА на порядок уплаты самим нпл-ом. В этом контексте важно, что применительно к одним налогам такой переход от одного порядка исполнения (через НА) к другому порядку исполнения обязанности (самим НПЛ-ом на основе подачи налоговой декларации нпл-ом) предусмотрен, например, применительно к налогу на доходы ФЛ. В том случае, когда налог не удержан НА-м, обязанность по уплате формально может обнаруживаться уже у самого плательщика. У плательщика может обнаруживаться обязанность подать налоговую декларацию и произвести на основании этой декларации уплату налога. «формально может обнаруживаться» —> ситуация довольна сложная. 

——> Принципиальный подход: Мы должны найти по закону основания для перехода к иному порядку уплаты. Если мы откроем главу 21 НК (НДС) или главу 25 НК (налог на прибыль организации), то мы не увидим там никаких правил перехода от порядка уплаты через НА к порядку уплаты налога самим нпл-ом на основании налогового декларировании. Более того, даже если применительно к налогу на прибыль, доход выплачивается в натуральной форме, и то в этом случае, НК предусматривает порядок исполнения для этих случаев НА-ом обязанности по удержанию суммы налога. Тем самым, получается, что ни применительно к НДС, ни применительно к прибыли не предусматривается такой ситуации, когда бы НА не имел возможности надлежащим образом исполнить свою налоговую обязанность.  Именно поэтому сохраняется порядок уплаты налога через НА. Следовательно, если этот налог не поступил в БС, то взыскивать его надо с НА. Во всяком случае, такой НА, подвергнувшись взысканию не удержанного налога, он всегда сохраняет возможность обращения к нпл-у в рамках отраслевых отношений. Здесь использование этой схемы не предполагает, что мы бремя перекладываем на НА. Мы говорим о том, что мы понуждаем его к исполнению своей обязанности надлежащим образом, предполагая, что он восстановит свою имущественную сферу за счет обращения к нпл-у в рамках отраслевых отношений, например, за взысканием неосновательного обогащения. 

А как на эту ситуацию посмотрел ВАС? В п.2 ПП ВАС № 57 от 2013 года сказал, что если из норм части второй НК не вытекает иное, то взыскание возможно с НА только в том случае, если сумма налога была удержана, но не перечислена в бюджет. Однако этот подход ВАС признает неприменимым при выплате ДС иностранному лицу в связи с не учетом такого лица в нор-ах и невозможностью налогового администрирования. С точки зрения Кустовой, резолютивная часть правильна, но с тз мотивировки — нет правовой логики: «нельзя, но если по-другому не получается, то можно». ВАС в резолютивном выводе прав, но прав в том, что закон позволяет подвести юр.основание под этот вывод, поскольку применительно к рассмотренной ситуации (мы говорим об НДС, прибыли) не предусматривается перехода к исполнению обязанности самим нпл-а, то есть до конца налоговый закон сохраняет активную обязанность по удержанию и перечислению за НА. А раз никаких активных обязанностей на нпл-е нет, мы юридически не вправе его понуждать, а не потому что фактически не можем в связи с тем, что он не состоит на учете в нашей юрисдикции, а потому что мы этого и юридически сделать не можем. В то время как юридически обязанность сохраняется за НА, а значит, понуждать мы должны того, за кем сохраняется соответствующая обязанность. Когда мы производим такое изъятие, мы должны понимать, что законодатель ориентирует нас не на переложение бремени обязанности, а на то, что такая фигура агента сохраняет возможность восстановить свое имущественное положение за счет обращения в рамках отраслевых отношений к нпл-у. (Ст. 123 НК, штраф в размере 20% от не удержанной суммы).  

— > Обратить требования к плательщику можно, только если установлен переход к иному порядку уплаты, в рамках которого активизируется фигура нпл-а, и уже нпл обязывается оплатить, предоставить налоговую декларацию. Этот переход применительно к НДФЛ связывается с невозможностью НА произвести соответствующее удержание. Работает след. юр.конструкция: угасает фигура нпл-а, активность у НА, обязанность исчислить, удержать, перечислить до тех пор, пока агент не утрачивает возможность исполнения своих обязанностей. Как только у НА возникает ситуация невозможности удержания, его имущественная обязанность по исчислению, удержанию и перечислению замещается на организационную обязанность (замещение имущественной обязанности на организационную), и НА обязывается проинформировать НОР о невозможности удержания и перечисления в БС этих сумм. В этот момент фигура НА угасает, его активность угасает, его участие в имущественных отношениях завершается, и вступает в эти отношения в качестве активного субъекта —нпл. Порядок уплаты через НА заменяется порядком уплаты самим нпл-ом на основании декларирования.

Например, глава о НДФЛ. Надо установить, допускает ли НК применительно к этому налогу невозможность удержания. Применительно к прибыли, например, НА говорит, что не смог удержать. Всякий довод о «невозможности удержания» надо проверять. Невозможность удержания — это не тогда, когда ты считаешь, что не можешь удержать. Невозможность удержания юридически — это тогда, когда закон позволяет это констатировать. Например, глава 25 НК. А где здесь положение, которое позволило бы нам при каких-то обстоятельствах усматривать у НА невозможность удержания? Нет такой нормы. Значит, раз нет нормы, которая позволяла бы усматривать невозможность удержания, значит, закон исходит из презумпции того, что в любом случае удержал. Мы потому и позволяем себе изъять у НА, что мы опираемся на эту презумпцию. То есть закон не усматривает препятствий, которые не позволили бы НА исполнить обязанность должным образом. Значит, презюмируем, что в любом случае он удержал. Поэтому когда мы говорим, что забираем у НА, это значит, что мы презюмируем, что удержание состоялось. А если фактически это не так, то НА может потом разбираться с нпл-ом. 

Представительство в налоговых отношениях 

В отличие от статуса НА, у кот. формируется своя имущественная обязанность и который является самостоятельным обязанным лицом в НО, и кот. может подвергаться самостоятельной ответственности за неисполнение собственной публичной имущественной обязанности. Представитель в НО имеет совершенно иное положение. Представитель фактически действует от имени представляемого. Представителя в НО могут иметь как нпл, плательщики сборов, плательщики СВ, так и НА. 

НК предусматривает 2 вида представительства: 

1. 1) законное представительство 
2. 2) уполномоченное представительство 

Законное представительство возникает в силу закона или в силу учредительных документов организации. 

Уполномоченное представительство возникает на основании доверенности. Если речь идет о доверенности ФЛ-а, то такая доверенность дб нотариально заверена. И в целом речь идет о предоставлении доверенности по правилам, установленным ГЗ.

Если мы говорим об уполномоченном представительстве, то представляемый:

1. 1) сам определяет как представителя (в качестве которого могут выступать и ФЛ, и организации, за некоторыми исключениями, которые определены ст.29 НК), 
2. 2) определяет круг передаваемых полномочий, 
3. 3) плательщик может иметь несколько представителей, 
4. 4) может наряду с представителем самостоятельно участвовать в реализации своих прав и обязанностей в рамках НО. 

Представительство в НП основывается на представительстве по ГЗ, но нельзя забывать о том, что возникает оно в связи с исполнениям публичных имущественных обязанностей, а потому ему будут свойственны специфические характеристики. Если для ГП допустимо представление интересов с последующим одобрением, то в НП невозможно представлять интересы без оформления представительства в соответствии с положениями законодательства. Если в ГЗ можно допустить передоверие прав и обязанностей, то учитывая публичный характер отношений, мы не можем говорить о допустимости такого передоверия в НО. 

Одной из острых проблем, которая возникала на практике, была проблема, связанная с определением того, все ли права и обязанности нпл-а могут быть реализованы через представителя?Могут ли налоги быть уплачены представителем хотя бы и за счет ДС, причитающихся нпл-у, но со счета представителя? Мнения разделились на 2 лагеря. Те, кто возражали против такой возможности, обосновывали свою позицию тем, что при уплате через представителя не нарушаются конституционные принципы нжо, не нарушается принцип личной уплаты, поскольку исполнение осуществляется за счет ДС, причитающихся самому нпл-у, создаются более комфортные условия для исполнения налоговой обязанности для плательщика, притом что нет угрозы каким-либо имущественным потерям публичного субъекта. Но такое буквальное скрупулезное истолкование законодательства приводило к противоположному выводу, хотя бы потому что, если строго следовать НК, то нпл обязан исполнить свою обязанность путем оформления и предъявления платежного документа в банк, где ему открыт соответствующий счет. Если мы вовлекаем в этот процесс представителя, а у представителя никаких самостоятельных обязанностей не формируется, он обязан исполнить обязанности нпл-а точно так, как они определены НК, и если мы так строго к этому относимся, то тогда мы придем к выводу, что представитель может участвовать, но он должен обеспечить исполнение обязанности путем предъявления платежного документа к счету плательщика. Это само по себе исключает какую-либо возможность участия представителя в этих отношениях, потому что его бы роль сводилась не иначе как к роли курьера, который должен обеспечить предоставление такого платежного документа. 

КС высказался по этому поводу в ОКС № 41-О 2004 года. В силу позиции КС представительство в налоговых отношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств нпл-а. По правовому смыслу отношений платеж должен исходить от нпл-а, то есть платежные документы должны исходить от нпл-а, должны быть подписаны самим нпл-ом, а уплата должна быть произведена за счет его собственных средств. КС прямо акцентирует внимание на том, что важно, чтобы из платежных документов можно было точно установить, что сумма уплачена именно этим налогоплательщиком, именно за счет его собственных средств, а иное приводило бы к тому, что мы не могли бы четко персонифицировать эти ДС, не могли бы четко определить принадлежность тех ДС, за счет которых уплачен налог. И существенно бы усложнили контроль за уплатой налогов нпл-ами. И действительно…одно дело, когда сумма уходит со счета нпл-а, а другое дело, 25 платежных документов с 25-ти счетов представителей…и сложно разобраться кто и за кого по каким основаниям платил. 

Кустова говорит, что на сегодняшний день нет этой проблемы, так как нет необходимости прибегать к фигуре представителя, чтобы сделать более комфортной уплату налога для плательщика, поскольку ст.45 НК сегодня предоставляет право любому нпл-у обеспечить уплату налога путем перечисления в БС ДС со счет любого третьего лица, и неважно в каких отношениях состоят нпл и это третье лицо. А отчего вдруг такие перемены? Да еще и после формирования позиции КС-ом…Не означает ли это подход, что публичный субъект утратил интерес к тому, а за счет чьих средств происходит уплата налога: путем уменьшения имущественной сферы самого нпл-а или третьих лиц? На сегодняшний день такие возможности уплаты налога третьими лицами создают комфортные условия для нпл-а. Например, подходит дата уплаты налога, нет ДС на счете, можно заемные отношения оформлять, можно учитывать наличие дебеторской должности у организаций, можно наличие отношений с контрагентом, который задолжал оплату товара по договору, за счет которой можно провести уплату налога, и если сделать это со счета этого контрагента, то налог поступит в БС значительно раньше и исключит начисление пеней нпл-у. Если говорить о ФЛ, было много сложностей с уплатой налогов членами семьи одним за другого, особенно учитывая режим общей совместной собственности супругов. Или уплата налогов ФЛ-ми, когда имущество находится в долевой собственности и т.д. Хитрость состоит в том, что, допуская возможность привлечения к исполнению этой обязанности третьих лиц, законодатель полностью игнорирует присутствие этих третьих лиц в налоговых отношениях, полностью отрицает включенность этих третьих лиц в НО. То есть позицию законодатель занимает такую: «Пусть уплачивает, но вся уплата, которая произведена третьими лицами — ни что иное, как уплата налога этим нпл-ом. Мы не видим формально третье лицо в этих отношениях. Оно не существует для публичного субъекта в НО. Поэтому третье лицо не может обратиться к публичному субъекту за защитой своих имущественных прав, если они будут нарушены в результате вовлеченности его в эти отношения. То есть такое третье лицо будет разбираться только с самим нпл-ом». Поэтому мы понимаем, что фактически для третьего лица желание вступить в эти отношения, его решение вступить в эти отношения, будет сопряжено с определенными проблемами, и оно это будет делать исключительно осмотрительно, а значит, не будет злоупотреблений в этой части, которые могли бы создавать угрозу публичному имущественному интересу. 

Если речь идет об уплате третьими лицами налога за организацию, тогда то обстоятельство, что публичный субъект не видит третье лицо в НО именно по поводу осуществления обязанности плательщика, это не значит, что такая передача ДС от организации к организации не мб проконтролирована нор-ом с точки зрения возникновения объекта нжо у той или иной организации. То есть если мы брали взаймы, здесь ни у кого не будет возникать объекта нжо. Если мы такую уплату производим в связи с наличием договорных отношений и необходимостью перечисления средств в опалу поставленного товара, то эта сумма будет приниматься во внимание как сумма оплаты товара с определением соответствующих налоговых последствий. Если это безвозмездное безвозвратное предоставление средств другой организации для соответствующих целей, то мы и квалифицировать эти действия будем соответствующим образом. Если речь будет идти об учредительстве одной организацией другой, в связи с чем и осуществляется передача ДС — это одна история, а дарение между коммерческими организациями запрещены. 

Поэтому то, что мы не видим третье лицо — это не значит, что мы соответствующую передачу ДС не будем квалифицировать по правилам ГК, в том числе для определения соответствующих налоговых последствий. 

Здесь могут быть сложные правовые ситуации. Например, 2 ФЛ. Одно ФЛ не знает, как отблагодарить другое ФЛ и платит за него крупную сумму налога. А ФЛ2 исправно исполняет свою налоговую обязанность. И вносит соответствующую сумму налога самостоятельно. Возникает вопрос. 2 суммы налога в бюджете присутствует. НОР направляет нпл-у информацию о том, что тот дважды заплатил сумму налога. НПЛ отрицает это и говорит, что платил всего один раз. ФЛ, которое так отблагодарило нпл-а, какие оно имеет шансы на возврат этой суммы из бюджета? Может ли здесь усматриваться неосновательное обогащение у нпл-а? А обогатился ли нпл? Соответствующая сумма присутствует в бюджете в качестве излишне уплаченной этим нпл-ом, то во всяком случае может возникнуть ситуация, что если у нпл-а сформируется недоимка, то эта сумма может покрыть его недоимку, причем решение о таком зачете НОР обязан принять самостоятельно в отсутствие волеизъявления нпл-а. Можно ли применить в данном случае конструкцию неосновательного обогащения? Если нет, то ФЛ-а не останется вообще никаких способов для защиты своих прав…

08.11.18

В отличие от НА, которые реализуют в НО свои собственные права и обязанности, в том числе мы говорили о формировании у них собственной имущественной налоговой обязанности. Представитель же действует от лица нпл-а, реализует обязанности и права самого НПЛ-а. Правовые последствия наступают для самого плательщика или для иного представляемого лица, например, плательщика сбора или НА. НК не предусматривает ответственности налоговых представителей, но предусматривает ответственность НА. 

П.3 ПП ВАС от 2013 года № 57. ВАС прямо отмечает, что законный или уполномоченный представитель отвечает перед именно доверителем и по правилам иного отраслевого законодательства (гражданского, семейного, трудового), но не НЗ. В то время как ответственность за исполнение налоговых обязанностей сохраняется за теми лицами, на которых возлагаются эти налоговые обязанности. Но ВАС говорит, прежде всего, о законных представителях организаций и об уполномоченных представителях. 

В то же время не все так просто решается применительно к законным представителям ФЛ. Много проблем, которые законодатель не торопится разрешать. Вообще можно сказать, что проблемы налоговой правосубъектности не разрешены на уровне налогового закона. Законодатель определил только налоговую деликтоспособность, предусмотрев наступление налоговой ответственности за налоговые правонарушения с 16 лет. 

Проблем с налоговой правосубъектностью, правоспособностью не возникает в тех случаях, когда речь идет о законных представителях организации и уполномоченных представителях. Если мы говорим о правосубъектности организации, то она возникает одновременно с моментом создания самой организации, поэтому проблем законного представительства здесь не возникает. 

А вот для ФЛ проблема м, связана с тем, что речь идет об исполнении публичной имущественной обязанности, и отсутствие у ФЛ дееспособности до определенного момента должно восполняться действиями законных представителей. А специфика заключается в необходимости изъятия определенной части имущества у нпл-а, и возникает вопрос о допустимости фактического переложения этой имущественной обязанности на законных представителей ФЛ (главным образом, на законных представителей НШ). Для решения этой проблемы недостаточно только лишь указания налогового закона на то, что законными представителями ФЛ являются те лица, которые признаются представителями таких лиц в соответствии с ГЗ. В связи с нерешенностью этой проблемы, возникают парадоксальные ситуации. Например, когда НШ проживает со своим законным представителем в жилом помещении, которое является объектом налога на имущество ФЛ. Может сложиться ситуация, когда опекун в соответствии с законодательством будет освобожден от исполнения обязанности по уплате налога на имущество, находящегося у него в долевой собственности с представляемым НШ, но при этом не будет никаких оснований для такого освобождения в части обеспечения исполнения обязанности самим НШ. Т.е. мы будем признавать чрезмерным налоговое бремя для самого лица, как плательщика, при том что будет настаивать на исполнении им обязанностей представителя в отношении НШ. 

Здесь возникает проблема в возможности усмотрения самостоятельных налоговых обязанностей для законных представителей ФЛ. Если в отношении родителей, в отношении законных представителей такие обязанности прямо не закреплены, то такие обязанности можно найти в отношении лиц, статус которых регламентирован ст. 51 НК: 

1. 1) опекуны тех лиц, которые признаны недееспособными по суду. 
2. 2) также речь идет о лицах, которым вверено управление имуществом безвестно отсутствующего лица. 

В первом случае мы говорим о законном представителе. Статья 51 НК прямо возлагает на соответствующих субъектов обязанности по уплате налога за счет имущества лица, признанного недееспособными или лица, признанного безвестно отсутствующим. 

Та же статья предусматривает возможность наложения ответственности (правда не уточняет по какой статье НК) за неисполнение этих обязанностей с необходимостью уплаты штрафа уже за счет собственных средств. А можно ли привлечь к ответственности по ст. 122 НК? Что касается родителей и законных представителей НШ, то как будто бы прямого возложения налоговым законом обязанности, связанной с обеспечением уплаты представляемыми налога мы не найдем, но такая обязанность выводится на основе взаимосвязанного толкования норм СК и НК: речь идет об обязанности родителей содержать своих НШ детей исходя из требований СК. В обязанность по содержанию, с позиции налогового ведомства, должна включаться и обязанность по уплате налогов за таких НШ. Возможно даже привлечение к ответственности родителей за неисполнение данной обязанности. 

Родителям, которые лишены родительских прав или к школе-интернату? П.2 статьи 71 СК прямо говорит о сохранении у родителей обязанности по содержанию ребенка. Но появление такой правовой позиции суда является следствием неопределенности в решении соответствующих вопросов в законодательстве и, как следствие, непоследовательности в толковании норм НЗ. Если для нас определяющим является наличие у лица статуса представителя в отношении ребенка, то почему мы реализацию обязанностей самого НШ-го ребенка привязываем к моменту возникновения права у организации представлять интересы этого ребенка? Мы в данном случае обращаемся к организации в тот период времени, когда она выполняет статус представителя и может ли здесь иметь правовое значение, что в этот период налог взыскивается за ту часть НП, в рамках которая данная организация еще не имела статуса представителя в отношении лица? А если мы исходим из того, что претензии могут быть адресованы только к тому лицу, которое имеет обязанности по содержанию ребенка, то тогда непонятно, почему мы отказываемся от предъявления требований к родителям, пусть и лишенных родительских прав, лишенных представительского статуса в отношении соответствующего лица.