ko

§ 1. Система налоговых органов.

Вспомним, что налоговым законодательством регулируется не только имущественные, но и организационные отношения, их иногда называют налоговым администрированием. Это отношения, связанные с контролем, привлечением к ответственности, с обжалованием действий налоговых органов. Налоговые отношения как индивидуально-безвозмездные невозможны без государственного контроля и государственного принуждения. Что такое налоговый контроль? Есть определение в статье 82 НК РФ, оно достаточно информативное в том смысле, что там определяются основные существенные элементы этого понятия. Во- первых, указывается, что налоговый контроль - это государственная деятельность, то есть деятельность уполномоченных государственных органов. Во-вторых, указывается, какие именно органы могут осуществлять налоговый контроль. Его могут осуществлять только налоговые органы. Это важный момент, хотя в последнее время этот момент обесценился. Поговорим об этом немного подробнее. Что из себя представляют налоговые органы? Налоговые органы (предусмотренные НК РФ и специальным законом «О налоговых органах в РФ») - это единая централизованная система федеральных органов исполнительной власти, уполномоченных осуществлять налоговый контроль. Модели налогового контроля могут быть разные. Скажем, в федеративных государствах  может  быть параллельная  система

контроля со стороны федеральных органов власти и со стороны органов субъекта  федерации

в зависимости от вида налога. Но у нас не так, у нас единая система. Это тоже вызывает некоторые сложности практические, поскольку получается, что именно федеральные органы администрируют региональные и местные налоги. Здесь могут возникать некие противоречия и весьма серьезные конфликты, когда органы местного самоуправления, органы субъекта федерации полагают неправомерными, ошибочными, необоснованными те или иные действия налоговых органов. Это либо, скажем, бездействие, связанное с невзысканием каких-то налогов, либо, что больше распространено, действия налоговых органов по возврату из бюджета в соответствующих регионах, муниципалитетах как излишне уплаченных тех или иных платежей. О таком возврате принимает решение налоговый орган. Соответственно, из местного бюджета или из бюджета субъекта федерации возврат осуществляется на основании решения федерального налогового органа. Бывали такие случаи в судебной практике (до КС РФ даже доходили), когда крупное градообразующее предприятие на территории некоего муниципалитета обращается с заявлением в налоговый орган о возврате излишне уплаченного местного налога (как правило, речь идет о земельном налоге) и налоговый орган соглашается с налогоплательщиком и принимает решение о возврате такой суммы. А для местного бюджета этот возврат может носить тотальный характер. В свое время был спор о том можно ли в суде такие споры рассматривать и ВАС РФ по одному из дел указал, что закон гарантирует местному самоуправлению право на судебную защиту (это предусмотрено законом об организации местного самоуправления) и, соответственно, органы местного самоуправления могут в защиту интересов местной казны обжаловать действия налоговых органов по возврату излишне уплаченных налоговых платежей, либо предъявлять иски к Российской Федерации о возмещении убытков, причиненных местному бюджету в результате неправомерных действий налоговых органов. Сравнительно недавно КС РФ рассматривал вопрос и принял по нему постановление о том могут ли органы местного самоуправления оспаривать кадастровую стоимость недвижимости. То, что сами владельцы недвижимости могут оспаривать такую кадастровую стоимость, требовать её уменьшения - это понятно, это прямо предусмотрено законом. А вот с другой стороны, местное самоуправление, для которого земельный налог, налог на имущество физических лиц является бюджетообразующим доходом, может не соглашаться с кадастровой оценки, требуя её повышения, поскольку для них это вопрос бюджета? КС РФ признал, то могут органы местного самоуправления и таким образом защищать свои интересы. Но это к вопросу о том, что и у нас, несмотря на то, что налоговый орган - это федеральный орган контроля, органы местного самоуправления могут защищать свои

бюджетные интересы в этих отношениях, обжалуя действия налоговых органов, органов кадастровой оценки и т.д. Кроме того, вопрос о параллельном налоговом контроле - это очень острый вопрос, особенно для бизнеса. Могут ли налоговый контроль в отношении одних и тех же налогоплательщиков, объектов контроля осуществлять различные государственные органы? У нас в нашей отечественной истории был период, когда закон прямо предусматривал такой параллельный контроль. Это был период существования федеральных органов налоговой полиции. То есть параллельно была система налоговой службы и налоговой полиции. Налоговая служба осуществляла этот контроль в обычном регулярном, периодическом режиме, но проверки, проводимые налоговой службы не исключали возможности и право органов налоговой полиции осуществить проверки того же периода, по тем же налогам с теми же доначислениями. Получается, что не было запрета повторной проверки в отношении одних и тех же объектов. Конечно, такая ревизия и её угрозы подрывают правовые ожидания, правовую определенность и вносит существенный дисбаланс в налоговые отношения. Сейчас уже нет органов налоговой полиции, но проблема параллельного контроля всё-таки до конца не решена, потому что несмотря на такой принцип, который прямо в НК РФ закреплен (принцип единой системы контроля), в связи с изменением уголовно-процессуального законодательства следственные органы получили право возбуждать уголовные дела о налоговых преступлениях (то есть о преступлениях, связанных с уклонением от уплаты налогов), независимо от информации, полученной от налоговых органов. Они могут самостоятельно по имеющейся у них информации из любых законных источников возбудить уголовное дело, несмотря на то, что налоговая служба эти факты не проверяла или проверяла, но признала, что нет налогового нарушения, прийти к собственным выводам, дать собственную оценку действиям налогоплательщика и даже посчитать сумму недоимки экспертным путем. Соответствующие суммы будут взысканы в гражданско-правовом порядке с виновных лиц как ущерб, причиненный налоговым преступлениям. 7 ноября КС РФ рассмотрел дело, о котором мы говорили (дело Ахмадеевой), касающееся судебной практики о взыскании ущерба с лиц, признанных виновными в уклонении от уплаты налога, но постановление пока ещё не объявил, потому мы исходим из той практики, которая существует сейчас - по результатам уголовного дела с виновного лица может быть взыскан ущерб. Поэтому проблема параллельного контроля существует, конечно, речь не идет о том, что следственные органы проводят налоговый контроль. Более того, УПК РФ возлагает на следователя обязанность проинформировать налоговую службу о возбуждении уголовного дела и налоговая служба должна предоставить соответствующую

информацию следователю, но информацию такого рода: проводилась ли проверка, каковы её результаты и т.д. Но эта информация для следователя не является обязательной, это одно из доказательств. Говоря о том, что налоговый контроль осуществляется единой централизованной системой, мы два слова должны сказать о том, что из себя представляет эта система. Что такое налоговый орган и как эта система устроена? На сегодняшний день она представляет собой трехуровневую систему. Нижний уровень - это инспекции. Второй уровень (вышестоящий орган) - управление по субъекту федерации. Третий уровень - ФНС. Сама налоговая служба находится в ведении МинФина. Закон (статья 32 НК РФ) возлагает на налоговую службу обязанность выполнять письменные разъяснения, которые дает МинФин. Это серьёзно, так как МинФин обладает правом правом толковать нормы налогового законодательства. В то же время и сами налоговые органы вынуждены толковать нормы, так как они их применяют. Возможна коллизия толкований, кстати, на практике это очень острая проблема, потому что налоговая служба может придерживаться одной модели толкования, а МинФин дают совершенно другие толкования. И налогоплательщик оказывается в итоге в затруднительной ситуации. В законе появилась норма о том, что разъяснения, которые дает МинФин обязательны для налоговой службы. Казалось бы норма понятная, очевидная, не допускающая иных толкования, но появились проблема. Толкования, которые даёт МинФин бывают разные. МинФин может дать разъяснение по запросу конкретного налогоплательщика, а может давать разъяснение общего характера по запросу налоговой службы. Вопрос: норма об обязательности разъяснений касается и тех, и других разъяснений или только разъяснений общего характера? В итоге на сегодняшний день МинФин придерживается позиции о том, что обязательными для налоговой службы являются только те разъяснения, которые ей адресованы. Если МинФин издаёт разъяснение общего характера, направляя его в налоговую службу, то такие разъяснение носят обязательный характер, а вот разъяснения по запросам налогоплательщика не обязательны, имея в виду, что обязательным является только закон. Но мы должны помнить, несмотря на всю эту дискуссию, спорность такого различия, об этом можно много говорить. Несмотря на это, у налогоплательщика есть гарантия, что если он пользуется письменными разъяснениями налогового органа, то он освобождается от штрафов и пеней. Это касается всех разъяснений МинФин.

Налоговая инспекция. Налоговая инспекция - это тот налоговый орган, который непосредственно осуществляет обычный налоговый контроль. Взаимодействие налоговой службы с налогоплательщиком осуществляется в лице инспекции. Это касается и различной

информации, которую может получать налогоплательщик о себе, фактах,  законодательстве,

реквизитов счетов и т.д., так и проверочных мероприятий. Налогоплательщик прикрепляется к конкретной налоговой инспекции путем постановки на учет. Закон устанавливает, что контрольные мероприятия в отношении налогоплательщика осуществляет та налоговая инспекция, где он состоит на учете. На учете он может состоять сразу в нескольких инспекциях по различным основаниям, они определены в статье 83 НК РФ. Во-первых, по месту своего нахождения (жительства), во-вторых, по месту нахождения обособленного подразделения, в-третьих, по месту нахождения недвижимости, в-четвертых, по месту регистрации транспортного средства. Это основные случаи, когда налогоплательщик подлежит постановке на учет. Как правило, такая постановка осуществляется без участия налогоплательщика. Сейчас, поскольку все названные обстоятельства возникают и контролируются другими органами (регистрирующими органами, органами по учету граждан по месту их жительства), то эта информация поступает от этих органов в налоговую службу и на основании этих сведений налоговый орган самостоятельно производит постановку на учет. Также как и перевод на учет в другую налоговую инспекцию. В этой связи возникает вопрос. Если налогоплательщик переходит на учет в другую инспекцию, то означает ли разрыв связей с предыдущей инспекцией, что в лице новой налоговой инспекции налогоплательщик приобретает другую сторону налогового правоотношения и все те действия, которые были совершены ранее утрачивают силу? Скажем, налогоплательщик обратился в налоговую инспекцию с заявлением: «Прошу вернуть налог из бюджета». Затем сменил место регистрации и перешел на учет в другую налоговую инспекцию. Должен ли он в новую налоговую инспекцию подавать такое заявление? И новую декларацию он должен повторно в новую инспекцию подавать? Или такая ситуация: налоговая инспекция по месту прежнего учета приняла какое-то решение о взыскании налога, налогоплательщик обжаловал это решение, выиграл дело в суде. Для новой налоговой инспекции эти все решения, обстоятельства сохраняют силу или она может сказать: «Это другая инспекция судилась, это другое лицо было и ко мне это отношения никакого не имеет»? Это другое лицо или то же самое? В этом и особенность публичного права, государственный орган представляет не себя, а государство. Такая же ситуация может возникнуть и в административном праве. В данном случае инспекция представляет не себя, а саму систему контроля, реализует государственные полномочия, функции. Не зря говорят, что налоговые органы - это единая централизованная система налогового контроля. Поэтому каждая налоговая инспекция представляет и себя как орган, но и государство в целом. Поэтому все названные действия и решения имеют силу, поскольку речь идет о налоговой инспекции не как о юридическом

лице, а именно о государственной функции, которую выполняет конкретный государственный орган.

Налоговое управление и ФНС. По общему правилу вышестоящие по отношению к инспекции органы во взаимодействии с налогоплательщиком не вступают, они вступают в отношения с инспекцией, но это административные отношения в рамках самой налоговой службы. Но по общему правилу взаимодействие с налогоплательщиком осуществляет инспекция. Но есть из этого общего правила исключения. Это те случаи, когда прямо налогоплательщик вступает в налоговое правоотношение с управлением или налоговой службой. Таких случаев несколько: 1) возможность проверки или право вышестоящего налогового органа провести повторную налоговую проверку налогоплательщика. То есть вышестоящий налоговый орган вправе (статья 89 НК РФ, решение КС №9-П 2009 года по проверке статьи 89 НК РФ) в определенных случаях провести повторную налоговую проверку после проверки, проведенной инспекцией. Мы говорили о праве на ошибку, то есть может ли налогоплательщик исправить декларацию. Он может это сделать, но и государство вправе исправить контрольную ошибку. То есть если инспекция плохо провела проверку, то вышестоящий орган вправе проверить повторно налогоплательщика. Для налогоплательщика это элемент неопределенности. Далее, вышестоящий налоговый орган орган имеет право рассматривать жалобы на решения, действия, бездействие нижестоящего налогового органа. То есть право юрисдикционное, право рассмотрения жалобы, но это опять же не сугубо налоговый эксклюзив, это естественное следствие административной вертикали, которое существует в рамках любой системы исполнительной власти. Просто в налоговом праве эта процедура строго регламентирована: как рассматриваются эти жалобы, когда жалоба приостанавливает действие и когда не приостанавливает. Сейчас у нас есть норма, устанавливающая общее правило о том, что обязательно до обращения в суд налогоплательщик должен подать административную жалобу. То есть предусмотрен обязательный досудебный порядок. Кроме того, у налогоплательщика есть право обжаловать решение/действие/бездействие как в управление, так и в ФНС, то есть в третью инстанцию. И наконец есть ещё одно полномочие. Недавно буквально ВС РФ его признал ещё раз. Речь идёт о праве ФНС отменить любое незаконное решение нижестоящего налогового органа. Ситуация, которая была [предметом рассмотрения] весьма любопытна. Налогоплательщик был подвергнут проверке, были доначислены налоги, отказано в возврате налога. Это решение он обжаловал в управление субъекта федерации. Эта жалоба была удовлетворена, то есть решение было признано незаконным и, соответственно, право налогоплательщика

восстановлено. Проходит полтора года, налогоплательщик радуется, но тут появляется новое обстоятельство в виде уголовного дела, которое возбудила ФСБ, и по факту возбуждения ФНС отменяет решение, принятое по жалобе налогоплательщика управлением и оставляет в силе первоначальное решение инспекции, которым налоги были доначислены. Получается, что ФНС отменила решение благоприятное для налогоплательщика по собственной инициативе без жалобы со стороны налогоплательщика. Налогоплательщик, конечно, с этим не согласился, обратился в арбитражные суды, дело дошло до ВС РФ (дело «Аквамарин», если кому интересно). ВС РФ, если коротко, признал, что ФНС вправе отменять незаконные решения в том числе благоприятные для налогоплательщиков и в том числе принятые ранее по жалобам самих налогоплательщиков. При этом вызывать налогоплательщика, ставить его перед какими-то новыми фактами ФНС не обязана. Конечно, очень спорное определение, но по крайней мере мы должны знать, что существует такая проблема.

20.11.17 Лекция 11.

Продолжение темы налогового контроля. На прошлом занятии мы поговорили в том числе о системе налоговых органов, о том, что она представляет собой трехуровневую систему, состоящую из инспекции, управлению по субъекту федерации и ФНС. С налогоплательщиком непосредственно взаимодействует нижнее звено - налоговая инспекция, однако в особых случаях, предусмотренных законом, вышестоящие налоговые органы также вступают во взаимодействие, правоотношения с налогоплательщиками. Прежде всего речь идет о рассмотрении жалоб на действия, решения нижестоящих налоговых органов, о проведении повторных налоговых проверок после проверки, проведенной нижестоящей инспекцией, а также в случае отмены решений нижестоящих налоговых органов по собственной инициативе (это полномочие недавно было подтверждено Определением ВС РФ). Дальше мы должны поговорить о налоговых проверках.