fren
ТЕМА 1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВОГО ПРАВА
§ 1. Предмет правового регулирования налогового права
Налоговые отношения - это разновидность финансовых отношений, значит, все те ключевые признаки, которые мы знаем в отношении финансовых правоотношений, применимы и в данном случае.
Основные признаки финансовых отношений.
Перый признак - налоговые отношения являются имущественными, но при этом исключительно денежными отношениями.
Второй признак, который отличает финансовые (и налоговые) отношения от отношений в сфере гражданского оборота - финансовые (и налоговые) отношения носят безэквивалентный характер, никакого встречного равноценного предоставления налогоплательщик не вправе требовать в обмен за уплату налога. Это очевидное положение, так как налоги - это индивидуальные безвозмездные платежи, а налоговые отношения носят индивидуальный безвозмездный характер, а отсюда идет их принудительность. Потому что отношения гражданско-правовые по обмену всё-таки удовлетворяют, как правило, интересы обеих сторон, каждый из них в какой-то степени получает то или иное удовлетворение, поэтому стороны и вступают в эти отношения добровольно. В налоговые отношения добровольно редко вступают, хотя исторически были прецеденты добровольных налогов, самообложения (в условиях войн, бедствий).
Цель взимания налога: для удовлетворения общественных или публичных нужд, интересов. В рамках налоговых отношений удовлетворяется публичный интерес и это позволяет нам говорить о том, что налоговые отношения - это публичные отношения и одним из их атрибутов является обязательное участие публичного субъекта (непосредственно государство как таковое или в лице своих уполномоченных органов), и это ещё один признак. Надо сказать, что непосредственное участие государства должно носить наиболее типичный, нормальный характер, потому что налоги должны уплачиваться самостоятельно, без элементов применения механизмов принуждения, а значит, эти отношения складываются непосредственно между налогоплательщиком и налоговым кредитором, то есть государством. Это основные признаки, которые мы можем назвать, а дальше начинаем рассуждать о видах налоговых отношений.
Виды налоговых отношений.
2 НК РФ. Пункт 1 статьи 2 НК РФ: «Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения».
Первая группа отношений - отношения по установлению и введению налогов. Действительно, прежде чем налоговое обязательство должно быть исполнено, оно должно возникнуть. Отношения по установлению налога регулируются налоговым законодательством. А как налог вообще устанавливается, откуда берётся обязательство? Понятно, что гражданско-правовое обязательство устанавливается, как правило, договором, сделкой, по воле в том числе самого должника. А вот налоговое обязательство устанавливается в форме закона или акта представительного органа власти, местного самоуправления. То есть это односторонняя воля публичного субъекта, причем выраженная в определенной правовой форме. Как правило, это акт представительного органа власти, не исполнительного. Тогда возникает вопрос: а что же за отношения по установлению налога регулируются налоговым законодательством? Надо сказать, что законы о налогах, акты о налогах принимаются в рамках общих законодательных процедур, но специфика налоговых норм такова, что для актов, вводящих налоги, установлены особые правила. В частности, эти правила закреплены Конституцией РФ. Например, закон о налогах обязательно должен получить заключение Правительства (потому что именно Правительство отвечает у нас за проведение финансовой политики), затем рассмотрен Советом Федерации, а также устанавливаются особые правила введения налоговых законов и действия их во времени, это конституционная гарантия (статья 57 Конституции РФ). Вообще обязанность платить налоги носит конституционный характер, она закреплена в статье 57 Конституции РФ, к которой мы будем много раз обращаться, несмотря на её лаконизм. Статья 57 Конституции РФ: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют». Уже здесь, на уровне конституционной нормы мы видим некоторые особенности действия налоговых норм. В частности, что налоги могут вводиться только законом, не актами исполнительной власти. Во-вторых, что законы о налогах не должны иметь обратной силы, если они ухудшают положение налогоплательщика. А здесь возникает целый спектр проблем: что значит «обратная сила», что значит «ухудшает положение налогоплательщика»? Мы ещё будем об этом говорить, но важно отметить то, что уже на уровне конституционных положений к законам о налогах предъявляются особые требования, которые конкретизированы в решениях КС РФ. КС РФ ввёл понятие элемента налогообложения или структуры закона о налогах. По мнению КС РФ, законодатель, вводя налог, должен не просто его назвать и ввести в систему и передать остальные вопросы другим органам. Законодатель должен непосредственно прямо в законе определить существенные элементы налога (о том, что это за элементы, мы ещё будем говорить).
Вторая группа отношений (основная) - отношения по уплате налогов (по взиманию налогов). Взимание - это несколько более широкое понятие, так как охватывает не только добровольное исполнение налоговой обязанности, но и принудительное исполнение, сопровождающееся процессуальными действиями, о которых мы ещё тоже будем говорить. Это имущественные отношения, безусловно, это то основное обязательство, ради которого служат все остальные нормы налогового законодательства.
Третья группа - отношения по осуществлению налогового контроля. Они непосредственно имущественного содержания лишены. Это отношения по налоговым проверкам, проверки налоговой отчётности, истребование документов. Их называют отношениями по налоговому администрированию. То есть налоговое администрирование - это совершение налоговым органом различных управленческих действий в налоговой сфере. Налоговое администрирование носит скорее административный характер, но так как это непосредственно связано со взиманием налога, то регулируется также налоговым законодательством. Надо сказать, что НК РФ знает немало особенностей проведения контрольных мероприятий по сравнению с нормами, которые регулируют контроль в иных сферах. Существует специальный закон о государственных гарантиях в сфере контроля, надзора, но НК РФ в этой части устанавливает более высокий уровень гарантий для налогоплательщиков.
К налоговым отношениям относятся и отношения по привлечению к ответственности.
К налогоплательщикам применяются различные механизмы по поводу выбора специальных налоговых режимов, и в рамках этих режимов налогоплательщики получают те или иные преимущества при условии добросовестного исполнения налоговых обязанностей. Скажем, введен такой механизм как налоговый мониторинг. Это механизм, предполагающий, что по инициативе самого налогоплательщика, по его заявлению, налоговая инспекция принимает решение о применении в отношении таких плательщиков такой формы контроля как налоговый мониторинг. Это значит, что налогоплательщик раскрывает перед налоговой инспекцией всю информацию о своей деятельности, в том числе и текущие регистры налогового учета, в режиме онлайн. То есть не на основе отчетности, а прямо в текущем режиме налоговый орган получает всю информацию обо всех хозяйственных операциях. Раз налогоплательщик предоставляет всю информацию онлайн, то налоговая инспекция не может проводить проверок без предусмотренных особых обстоятельств. Значит, не может и привлечь к ответственности, если такую проверку проведет. Или, скажем, налогоплательщик в рамках этого особого режима может запрашивать налоговую инспекцию относительно налоговых последствий каждой хозяйственной операции. Например, налогоплательщик сомневается правильно ли он применяет налоговую норму в такой-то ситуации, собираясь заключить какой-то контракт. В обычной ситуации налогоплательщик узнал бы мнение налоговой инспекции из решения по результатам выездной налоговой проверки с применением ответственности, пеней, а то ещё и уголовной ответственности. В данном случае налогоплательщик может запросить предварительно, до заключения сделки, мотивированное мнение налоговой инспекции. Если он с ним не согласится, то сможет даже обжаловать. То есть налогоплательщик имеет мнение налогового органа предварительно и если он ему последует, то для него исключаются негативные имущественные последствия. Поэтому законодатель предусматривает сейчас в определенных случаях для определенных категорий налогоплательщиков те или иные более благоприятные режимы исполнения налоговой обязанности.
Но карательный механизм, механизмы ответственности остаются. Неоднозначно разграничены нормы ответственности за налоговые нарушения между налоговым законодательством, КоАП РФ и УК РФ. У нас за нарушение налогового законодательства может наступить ответственность по всем трём кодексам. Только это ответственность, которая применяется к разным лицам и за нарушения разной тяжести с точки зрения последствий. Скажем, НК РФ предусматривает ответственность, которая применяется к участникам налогового правоотношения. Если юридическое лицо, организация является налогоплательщиком, то ответственность к ней применяется по НК РФ, КоАП РФ, либо же УК РФ. Кроме того, на сегодняшний день довольно широко применяются механизмы ещё имущественной гражданско-правовой ответственности. Речь идёт, как правило, о субсидиарной ответственности в том случае, если юридическое лицо оказывается неплатежеспособным. Тогда налоговая служба вправе применить меры субсидиарной ответственности к тем контролирующим лицам (руководитель, финансовый директор, главный бухгалтер, акционеры), если установлено, что несостоятельность наступила по вине этих лиц. И вообще сейчас налоговая служба использует широко этот механизм, ещё и другой механизм, о котором будем говорить - иск о возмещении вреда, который предъявляется к лицу, привлеченному к уголовной ответственности (см. тему уплаты налога третьими лицами). Если лицо привлекается к уголовной ответственности за налоговое преступление, а компания не может погасить долг за счет имущества, то судебная практика признает за налоговой службой право предъявить гражданско-правовой иск к непосредственному причинителю, каковым признает виновное лицо - субъект преступления.
Отношения - отношения по обжалованию решений, актов налоговых органов, их действий/бездействия. Дело в том, что НК РФ на сегодняшний день предусматривает обязательное досудебное обжалование всех этих актов, волеизъявлений органов в административном порядке. Понятно, что за налогоплательщиком сохраняется право обратиться в суд, но что касается суда, то там применяются особые правила административного судопроизводства, а досудебные процедуры регулируются непосредственно НК РФ.
Подытоживая, налоговые отношения включают в себя непосредственно отношения по взиманию налогов и связанные с ними организационные отношения.
§ 2. Метод налогового права.
Основной метод – императивный, выражающегося ни столько запретах, сколько в обязанностях. Они обязывают как налогоплательщика, так и налоговый орган иногда принимать определенные решения, совершать определенные действия. То есть здесь важно именно активное поведение налогоплательщика.
Также есть и тенденции проявления диспозитивности
Например, налогоплательщик (продавец) должен выделить НДС в счетах, накладных, платёжных документах, в частности, в счетах-фактурах. В этих счетах-фактурах налогоплательщик должен указывать НДС. Дело в том, что некоторые операции от НДС освобождены, а также некоторые плательщики от него освобождены. В частности, те, кто применяет упрощенную систему налогообложения. Но законодатель, по мнению КС РФ, позволил налогоплательщику по своему усмотрению, в силу принципа диспозитивности, выбирать указывать или нет в счетах-фактурах сумму НДС.
Таким образом, диспозитивность состоит в том, что ты выбираешь или общий или специальный режим, а дальше ты уже не можешь ни на что влиять: ни на ставки налогов, ни на что.
В НК РФ появился такой инструмент как «соглашение о ценообразовании». Такое соглашение заключается между налогоплательщиком и налоговой службой, это административный, публичный договор. Речь идет о том, что в целях налогового контроля налоговая служба вправе проверять соответствуют ли цены на товары, работы и услуги, которые применяет налогоплательщик уровню рыночных цен. То есть в определённых случаях налоговая служба может проверять цены. Но сама эта проверка носит сложный характер, так как установить реальную рыночную цену непросто. Ладно, если товар биржевой и на него есть котировки, а если мы говорим о какой-то специфической продукции, например, о недвижимости или ещё о чём-нибудь уникальном, то, конечно, в этом случае предсказать, какую позицию займёт налоговая служба, какими ценовыми источниками она будет пользоваться (ведь они бывают разные) и т.д. очень сложно. Для компании разница на товар в 1-2 рубля грозит в будущем многомиллионными начислениями, поэтому очень важно в целях правовой определённости налоговых последствий, чтобы заранее были понятны параметры цены, исходя из каких факторов цена будет подсчитываться и т.д. Об этом может быть заключено соглашение о ценообразовании между налоговой службой и налогоплательщиком с тем, чтобы избежать лишних начислений. Это проявление диспозитивности, потому что без воли двух сторон такое соглашение не может быть заключено, но это, всё-таки, исключение.
Существует редко используемый, но допустимый механизм - мировое соглашение. Речь идёт об уже возникшем судебном споре, который может быть прекращён по примирению, по обоюдной воле сторон. В случае с гражданско-правовым спором всё понятно, а вот в публичной сфере допустимы ли примирительные процедуры?
Есть действующее ПП ВАС РФ от 18.07.2014 № 50 «О примирении сторон в арбитражном процессе». Там рассматривается примирение и в рамках гражданского права и в рамках налогового. В частности, там специально даётся разъяснение, что мировые соглашения могут быть заключены и с налоговой службой. Более того, там конкретизированы какие-то требования: что можно и что нельзя. Соглашение может касаться, например, признания правомерности или неправомерности каких-либо конкретных начислений по конкретным эпизодам. Но нельзя договориться, что, скажем, НДС, который платится по ставке 18%, будет заплачен конкретным налогоплательщиком по ставке 10%. Есть пример мировых соглашений, где договариваются, что штрафные санкции не применяются, что пени не применяются. Существует внутренний регламент ФНС на сегодняшний день (Приказ от 17.02.2014 № ММВ-7-7/53@ «Об утверждении регламента Федеральной налоговой службы» - моё), который предполагает, что все мировые соглашения должны утверждаться центральным аппаратом налоговой службы.
Это всё, что касается диспозитивности - это исключение.
§ 3. Разграничение налогового права и других отраслей права.
Налоговое и бюджетное право. Вопрос является ли налоговое право самостоятельной отраслью либо входит в состав финансового права как подотрасль? Старая школа считает, что финансовое право охватывает и бюджетное и налоговое право. С другой стороны, понятно, что эта традиция сложилась в иных условиях, когда налоговое право не обладало в достаточной степени самостоятельностью, в том числе и не имело кодекса, особых принципов, своей доктрины, внутренней структуры, которые сейчас есть. Их наличие - важные аргументы в пользу отраслевой самостоятельности - это во-первых. Во-вторых, надо сказать, что с бюджетным правом налоговое право переплетается очень тесно, но в то же время они достаточно сильно отличаются.
Бюджетное право - это внутренние процессы, которые происходят в бюджетной системе: распределение, объём прав получателей, распорядителей бюджетных средств, контроль за использованием, то есть это отношения внутри самого государственного механизма. Налоговые отношения, то это отношения, где есть всегда частный интерес и публичный, так как налоговые отношения представляют собой изъятие собственности у плательщика. А дальше уже начинаются бюджетные отношения внутри государственного механизма, связанные с распределением изъятого. Для налогового права очень важно обеспечить баланс частных интересов и публичных.
Разница: бюджетное право носит распределительно-контрольный характер, а налоговое право регулирует изъятие у частного собственника его имущества. Поэтому бюджетные отношения возникают тогда, когда заканчиваются налоговые отношения, а налоговые отношения заканчиваются с уплатой налога.
Налоговое и гражданское право.
Взаимосвязь налогового и гражданского права заключается в том, что и налоговые и гражданские отношения в основе своей имущественные, часто денежные. Кроме того, и гражданские отношения, и налоговые отношения строятся или могут строиться по модели обязательственного отношения. Обязательство налоговое и обязательство гражданско-правовое в основе своей имеют одинаковые модели: имущественное обязательство, предоставление, кредитор, должник, определенный срок исполнения, надлежащее исполнение, ненадлежащее исполнение и даже такой инструментарий как, например, просрочка, способы обеспечения исполнения обязательства, перемена лиц в обязательстве - это все инструменты, которые разработаны гражданским правом, но используются и в налоговом праве.
Другое дело, что обязательство налоговое и гражданско-правовое имеют много различий.
Во-первых, механизм их возникновения. Если гражданско-правовое обязательство проистекает из волевых действий (прежде всего, договоров), и в результате гражданско-правовые обязательства могут быть полностью или частично урегулированы волей сторон, то о налогах не договариваются. Налоговое обязательство вытекает из закона и совершения налогоплательщиком облагаемых налогом действий. То есть очевидно, что налоговое обязательство возникает помимо воли налогоплательщика. Действия налогоплательщика не направлены на возникновение налоговых обязательств, это действия в гражданско-правовой сфере, например, покупка квартиры. Очевидно, что направленность этих действий совершенно не налоговая, но налоговые последствия возникают как довесок, как необходимый шлейф, который следует за имущественными гражданскими отношениями. Следовательно, мы видим сходство, заключающееся в том, что это имущественные отношения обязательственного типа и различие в самой природе этих обязательств. Гражданско-правовое обязательство частное, а налоговое - публичное. О различиях гражданского и налогового права можно ещё говорить с точки зрения экономической базы, основы для возникновения отношений. Почему возникает налоговое обязательство? Потому что происходит какое-то событие в имущественной сфере налогоплательщика, которое признается объектом налогообложения. Эти имущественные события, отношения регулируются, прежде всего, гражданским правом. Есть некие операции хозяйственные, имущественные отношения. Эти отношения опосредованы гражданским правом, но на базе этих отношений возникает и вторичная конструкция - налоговая. Здесь важно отметить, что для определения налоговых последствий, формирования налоговой базы и т.д., как правило, необходимо дать правовую квалификацию имущественным отношениям. То есть необходимо сказать, что была продана квартира и получен такой-то доход, необходимо сказать, что была совершена операция с таким-то финансовым инструментом, например, с ценной бумагой и это повлекло налоговые последствия. Вот все эти квалификации, правовые оценки для целей налогообложения должны даваться с какой-то позиции, исходя из каких-то критериев. Только на основе применения норм ГК РФ. В ст. 11 НК РФ институты, понятия, термины других отраслей права, в т.ч. гражданского права, используемые в НК РФ, понимаются в том значении, в каком они понимаются в соответствующих отраслях права, если иное не предусмотрено НК РФ. Иное может быть определено, и таких случаев немало. Почему НК РФ отступает иногда от цивилистических конструкций, устоявшихся понятий? Связано это со специфическими целями и задачами налогового права. Если возьмём договор купли-продажи и цену в нем, то в нормальных условиях (рыночных, свободных) цена сделки - эквивалент товара. Это та цена, которая сформировалась в результате свободного взаимодействия спроса и предложения, без всяких факторов, которые стимулируют стороны изменять эту цену (завышать или занижать). Но когда в дело вступает налоговое регулирование, то тут уже мотивация у участков гражданского оборота другая - не просто показать реальную рыночную цену. Если мы, например, продаём товар за миллион рублей, а напишем «сто тысяч» и покажем эту сумму налоговой, то заплатим налоги, сэкономив. Следовательно, нам это становится выгодно, и мы можем в договоре написать цену, которая не соответствует реальной рыночной цене. Получается, что гражданско-правовая конструкция цены деформируется под влиянием налоговых мотивов. Это один из примеров. В этом случае можно идти по пути оспаривания сделки, пытаться признать её притворной, но это потребует очень глубокого вмешательства налоговой службы в гражданско-правовые отношения. Для налоговой службы, для государства интерес представляет уплата налога, исходя из рыночной цены, а будет ли скорректирована цена сделки налоговую службу вообще не интересует. Поэтому используется другой инструмент, а именно - правила трансфертного ценообразования. Они позволяют налоговой службе провести проверку цены сделки в определенный случаях. В частности, если цена с офшорной юрисдикцией, то это уже само по себе дает основание налоговой службе провести такую проверку. Определяются цены на аналогичны товары, работы, услуги. И, соответственно, налоги корректируются, если они исчислены не по рыночной цене, исходя из рыночной цены. Гражданско-правовое понятие цены для цели налогообложения претерпевает трансформацию.
Таким образом, мы видим, что нередко законодатель по тем или иным основаниям (чаще всего для того, чтобы избежать моделей уклонения от уплаты налога) расширяет или наоборот зауживает какие-то гражданско-правовые конструкции и понятия. Но в целом действует общее правило, заключающееся в том, что мы конструкции частно-правовые используем в налоговом праве в том же самом значении.
Налоговое и административное право.
Уплата налога и обязательственное право - это одно, там имущественные отношения, но приводным ремнём является принуждение, а тут уже идет налоговое администрирование, налоговые проверки, постановка на учет, снятие с учета и т.д. - это администрирование, отношения административного типа.
Налоговая ответственность - это особый вид ответственности, но по большому счету особенность налоговой ответственности заключается только в том, что она помещена в НК РФ. Очевидно сходство административно-правовых методов и налоговых методов регулирования.
Административные нормы больше направлены на регулирование отношений вертикального типа, подчиненности, где есть вышестоящий орган и нижестоящий. Не всегда так, но в большей степени. Мы говорим о подчиненности в различных вопросах деятельности нижестоящего органа по отношению к вышестоящему. Скажем, отношения между управлением ФНС по Санкт-Петербургу и территориальной налоговой инспекцией - это безусловно отношения административные, хотя они и между двумя налоговыми органами. А вот если мы говорим о взаимодействии налоговой службы (неважно управления или инспекции) с налогоплательщиком, то есть с частным, зависимым, а не подчиненным лицом, то речь идет о налоговых отношениях. Налоговая осуществляет лишь только контрольную функцию, никакой распорядительной властью в отношении налогоплательщика она не обладает. Отсюда она не может ни снизить размер налога, ни установить в отношении налогоплательщика ту сумму налога, которую он должен платить. Налоговое и конституционное право.
Первые полноценные налоговые гарантии возникли только с конституционными гарантиями. Поэтому взаимодействие, например, гражданского и конституционного права было другим. Гражданское право сформировалось тогда, когда никакого конституционного и в помине не было. Налоговое право возникло из конституционного права как его некое продолжение в сфере налогообложения. И вот именно так развивалось наше отечественное налоговое право. Если мы возьмём советский период, то там были, конечно, законы о налогах, различные указы, но никаких правовых гарантий для налогоплательщика не было, не было возможности судебного обжалования, особых процедур и сроков давности не было. И только когда появляется современный конституционализм, КС РФ, в 90-е годы, тогда начинают формироваться конституционные основы налогового права. В течение 90-х годов КС РФ принял множество решений по вопросам налогообложения, решений, где были сформулированы правовые позиции, используемые до сих пор. Кроме того, именно эти позиции легли в основу самого НК РФ, он был принят в 1998 году и послужил как бы суммой позиций КС РФ. Таким образом, можно сказать, что в НК РФ содержится немало положений, которые просто развивают конституционные принципы. И через них не может перешагнуть даже сам законодатель. Например, возьмём нормы статьи 5 НК РФ о действии закона во времени. Эти правила вытекают из статьи 57 Конституции РФ и были разработаны в решении КС РФ. Обратите внимание, что эти принципы были разработаны именно КС РФ и позднее попали уже в НК РФ.
§ 4. Источники налогового права.
В рамках налогового права действуют провозглашённый КС РФ в 1996 году принцип установления налогов законом. Положения статьи 57 Конституции РФ о том, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы истолкованы КС РФ ограничительно, то есть не вообще в законном порядке установленные, а установленные именно законом, то есть актом представительной власти, как правило, федеральным. Налог - ограничение права собственности, конституционного права. Следовательно, налог как всякое ограничение конституционного права должен устанавливаться законом. Источник - закон, в основном. Основным источником является НК РФ и принятые в соответствии с ним законы. Федеральные законы, которые регулируют налоговые отношения, немногочисленны, поскольку законодатель стремится к кодификации.
Есть закон о налоговых органах, который определят правовой статус ФНС, Федеральный закон от 26.10.2002 №127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». Там содержится целый ряд норм, прямо регулирующих особенности исполнения налоговых обязанностей должником, который находится в процедурах несостоятельности. В частности, определятся очерёдность исполнения налоговых обязательств, потому что она не является первой. Налоговая задолженность приравнивается в общую очередь, а преимущества имеют, например, требования по выплате заработной платы и др.
Кроме того, наряду с федеральным законодательством, налоговые отношения регулируются законами представительных органов субъектов РФ и актами представительных органов местного самоуправления. Общие принципы организации налоговой системы - это совместное ведение РФ и её субъектов.
Что касается актов исполнительной власти, то органы исполнительной власти могут принимать нормативные акты по налоговым вопросам только в тех случаях, которые прямо предусмотрены НК РФ.
От нормативных актов исполнительной власти нужно отличать письменные разъяснения, которые дают финансовые органы по запросам налогоплательщиков. НК РФ предусматривает такой механизм как письменные разъяснения. По сути это издание актов толкования налогового законодательства, которые могут быть реализованы в двух формах. Первая - такие письменные разъяснения могут даваться неопределенному кругу лиц.
Вторая форма - письменные разъяснения, которые даются по запросам налогоплательщиков.
Какие последствия несет за собой разъяснение? Первое - для налогоплательщика разъяснение не имеет обязательную силу, он может его проигнорировать.
принцип поддержания доверия к действиям государства и его органам. Государство не должно совершать таких действия непоследовательно, когда налогоплательщик, положившись на какую-то официально объявленную позицию налоговой службы, впоследствии от этого страдает.
В КАС РФ появилась специальная глава о порядке обжалования актов, разъясняющих законодательство («Глава 21. Производство по административным делам об оспаривании нормативных правовых актов и актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами»).