файл
Какую правовую консультацию Вы бы предложили клиенту, ошибочно перечислившему в бюджетную систему РФ НДС в качестве налогового агента, но не исполнившему обязанность по уплате НДС в качестве налогоплательщика?
Ответ:
Налоговый агент исчисляет, удерживает у налогоплательщика и перечисляет в бюджетную систему РФ соответствующую сумму налога (ч. 1 ст. 24 НК РФ). Он непосредственно не несет бремя налоговой обязанности по уплате НДС, исполнение указанной обязанности налогового агента не уменьшает его имущественную массу, налоговая обязанность исполняется за счет денежных средств налогоплательщика.
В ситуации, когда налоговый агент в налоговых правоотношениях выступает в качестве налогоплательщика, он исполняет непосредственно свою налоговую обязанность, то есть уменьшает свою имущественную сферу. В результате чего, зачет произведен быть не может. Единственный возможный способ в описанной ситуации – возврат излишне перечисленных сумм налога.
В соответствии с п. 14 ст. 78 НК РФ правила зачета или возврата излишне уплаченных сумм налога, сбора, пеней, закрепленные в ст. 78 НК РФ, распространяются на налоговых агентов. Налоговый агент может обратиться за зачетом (возвратом) излишне перечисленного налога.
В соответствии с п. 34 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в случае, если налоговый агент перечислил в бюджет излишнюю сумму налога (при условии, что она не превышает размер фактически удержанного с налогоплательщика налога), налоговый агент имеет право обратиться за зачетом (возвратом) такого излишне перечисленного налога в двух случаях:
1. Если возврат налогоплательщику излишне удержанного налога возлагается НК РФ именно на налогового агента;
2. Если налоговый агент уплатил налогоплательщику (самостоятельно либо по его требованию) необоснованно удержанный им налог.
Допустимо ли взыскание с налогового агента недоимки по налогу? Аргументируйте ответ.
Ответ:
В Налоговом кодексе нет четкого ответа на вопрос, возможно ли взыскать налог с налогового агента, который не исполнил в полной мере своих обязанностей.
В соответствии с ч. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Таким образом, исходя из законодательно закрепленного определения, видно, что налоговый агент должен только исчислить, удержать и перечислить в бюджет суммы налогов. За свой счет налоговый агент эти суммы уплачивать не обязан.
По мнению Высшего арбитражного суда, возможность взыскания с налогового агента недоимки по налогу зависит от того, удержан ли данный налог из доходов налогоплательщика. Так, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (п. 5 ч. 3 ст. 45 НК РФ). Таким образом, если налог удержан, но не перечислен в бюджет, то возможно взыскать недоимку и пени с налогового агента.Если же налог не удержан, то разрешено взыскать с налогового агента только пени. При этом, период, за который начисляются пени, строго ограничен. Начало периода — это дата, когда налоговый агент должен был удержать и перечислить налог в бюджет. Окончание периода — это дата, когда обязанность по уплате налога переходит на самого налогоплательщика.
Однако, есть исключение: с налогового агента, который не удержал налог с доходов, выплаченных иностранному лицу, можно взыскать и пени, и налог. Причем период для начисления пеней не ограничен. Обычно, пени начисляются с даты, когда налог следовало удержать и уплатить, до даты фактической уплаты. Это связано с тем, что иностранное лицо не состоит на учете в российской ИФНС. Как следствие, обязанность по самостоятельной уплате налога для него никогда не наступит, и все последствия неуплаты ложатся на налогового агента.
Таким образом, в случае неудержания налоговым агентом суммы налога с него взыскать недоимку, по общему правилу, невозможно, кроме указанного выше исключения, а в случае удержания, но неперечисления, наоборот, по общему правилу можно, согласно позиции ВАС РФ.
Охарактеризуйте особенности возврата налогоплательщику излишне взысканной суммы налога в сравнении с возвратом излишне уплаченной суммы налога. Чем они обусловлены?
Ответ:
Зачёт и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налоговых платежей является одним из способов восстановления нарушенного имущественного положения налогоплательщиков. Данный способ используется как в случае, если налогоплательщик сам допустил ошибку при уплате налога, так и в случае, если ошибку допустил соответствующий орган. Процедуры восстановления положения налогоплательщика при излишней уплате и излишнем взыскании различны.
Процедуры зачета и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм регулируются главой 12 НК РФ с применением уточнений, предусмотренных п. 7 ст. 45 НК РФ.При излишней уплате применяется ст. 78 НК РФ, а при излишнем взыскании используется ст. 79 НК РФ.
Необходимо различать излишнюю уплату и излишнее взыскание, поскольку:
1. Различаются сроки написания заявления налогоплательщиком (при излишней уплате налога – в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ); при излишнем взыскании налога – в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда (п. 3 ст. 79 НК РФ);
2. При излишнем взыскании: на сумму возврата начисляется процент; процент начисляется со дня, следующего за днём взыскания по день фактического возврата. Процентная ставка равна ставке рефинансирования ЦБ РФ в соответствующий период. Таким образом, при излишнем взыскании, лицо получает соответствующую компенсацию в виде вышеуказанного процента. В свою очередь, при излишней уплате начисление процента возможно, но только в том случае, если налоговый орган нарушает процедуру возврата, например, срок, равный 30 дням. Таким образом, при излишней уплате процент связан не с уплатой излишней суммы, а с нарушением процедуры возврата.
Обязанности налоговых органов закреплены в ст. 32 НК РФ. Таким образом, налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах, осуществлять контроль за его соблюдением, вести учет организаций и физических лиц, принимать решения о возврате излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налогов, направлять оформленные поручения в ФК (Федеральное Казначейство), необходимые для исполнения соответствующих решений, предоставлять налогоплательщику информацию о состоянии его налоговой обязанности.
Отношения по зачету и возврату излишне уплаченных налогов – это отношения, в которых инициатива принадлежит налогоплательщику, который должен обратиться в налоговый орган по месту учёта с заявлением о зачёте или возврате соответствующих сумм. У налогового органа только обязанность уведомлять о факте излишней уплаты или излишнего взыскания соответствующего налогоплательщика (ст. 32 НК РФ).
Условием возврата налогоплательщику излишне уплаченной или излишне взысканной суммы налога является отсутствие недоимок по пеням и штрафам. В случае, если имеются недоимки, то осуществляется зачёт. Вместе с тем, при зачёте излишне уплаченных сумм срок исчисляется со дня, когда налогоплательщик узнал, то есть если налоговый орган не уведомит налогоплательщика о наличии переплаты, то никаких последствий для налогового органа это не влечёт. В ситуации излишнего взыскания, срок исчисляется со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания. Неисполнение обязанности налогового органа в данном случае является решающим фактом, а именно, считаем, что налогоплательщик не знает об излишнем взыскании, а значит срок не начинает течь, следовательно, при осуществлении возврата суммы, начисляемый процент будет больше.
Подлежит ли возврату сумма излишне взысканного налога, списанного со счета налогоплательщика, но не поступившая в бюджетную систему РФ? Аргументируйте свой ответ.
Ответ:
В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога налогоплательщиком считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при условии наличия на счете достаточного денежного остатка на день платежа.
В соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ налоговая обязанность не считается исполненной в случае неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименование банка получателя, в связи с чем перечисление в бюджетную систему РФ и не дошло.
В соответствии с п. 1 ст. 79 сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику. При этом стоит отметить, что комментируемая норма не содержит особых указаний относительно того, поступила ли сумма взысканного налога в бюджетную систему. Отправной точкой в разрешении данного вопроса является ответ на вопрос: была ли исполнена обязанность уплатить налог налогоплательщиком? Ответ на данный вопрос зависит оттого, по каким причинам налог не поступил в бюджетную систему. В приведенном примере могут сложиться 2 возможных случая:
1. Налогоплательщик неправильно указал счет Федерального казначейства и банк получателя, в связи с чем платеж не дошел до бюджетной системы, и, в этом случае, налоговая обязанность исполнена не была;
2. Налогоплательщик все сделал верно, все реквизиты в платежном поручении указал правильно, но по независящим от него причинам сумма налога не поступила в бюджетную систему. В этом случае налоговая обязанность была исполнена, в связи с этим, сумма излишне взысканного налога подлежит возврату.
Как для целей возврата следует квалифицировать суммы налога, излишне внесенные в бюджетную систему РФ на основании налогового уведомления: в качестве излишне уплаченных или излишне взысканных? Аргументируйте свой ответ.
Ответ:
Для ответа на поставленный вопрос необходимо разграничить два понятия: излишне уплаченный налог и излишне взысканный. Для этого используем критерий, выработанный ВАС РФ, то есть будем разграничивать эти два понятия в зависимости от основания, по которому было произведено исполнение налоговой обязанности (добровольно или принудительно). Так, если налог уплачен добровольно - это излишне уплаченный налог, если принудительно - излишне взысканный.
Необходимо отличать налоговое уведомление от налогового требования. Налоговое уведомление предшествует сроку наступления уплаты налога, то есть срок исполнения налоговой обязанности по уплате налога еще не наступил. Налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление, тем самым указывает, что налогоплательщик должен исполнить налоговую обязанность. В налоговом уведомлении отражается сумма налога, подлежащая уплате, объект налогообложения, срок уплаты налога. Налоговое уведомление - элемент добровольного исполнения налогоплательщиком налоговой обязанности.
В свою очередь налоговое требование направляется налогоплательщику, если он в установленные законом сроки не уплатил налог, то есть не исполнил налоговой обязанности. Другими словами, требование направляется, когда срок уплаты налога прошел и налоговый орган начинает процедуру принудительного взыскания.
Таким образом, суммы налога излишне внесенные в бюджетную систему на основании налогового уведомления следует квалифицировать как излишне уплаченные.
Что означает положение п. 1 ст. 3 НК РФ об учете фактической способности налогоплательщика к уплате налога? Как оно соотносится с принципом равенства налогоплательщиков?
Ответ:
В РФ как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому НК РФ предписывает, чторасплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 НК РФ.
Принцип, закрепленный в пункте 1 статьи 3 НК РФ, согласуется с Конституцией РФ, в соответствии с которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
Смысл положения п. 1 ст. 3 НК РФ об учете фактической способности налогоплательщика к уплате налога представляет собой принцип равного налогового бремени (соразмерности) налогообложения. Соразмерность налогообложения включает требования:
1. Пропорциональности: при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ);
2. Обоснованности: налоги и сборы должны иметь экономическое основание и немогут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ);
3. Допустимости: недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (п. 3 ст. 3 НК РФ).
Закрепленное в пункте 1 статьи 3 НК РФ положение об учете при установлении налогов фактической способности налогоплательщика к уплате налога отражает невозможность установления «чрезмерных» налогов без учета фактической способности налогоплательщика к уплате налогов и сборов. Указанное положение в первую очередь реализуется через установление законодателем налоговой ставки как элемента налогообложения в целях реализации принципа соразмерности и справедливости. Имеется в виду, что величина налоговой нагрузки, установленная государством на налогоплательщика, должна позволять ему иметь доход после уплаты налогов, обеспечивающий нормальное функционирование.
Принцип всеобщности (п. 1 ст. 3 НК РФ) и равенства (п. 2 ст. 3 НК РФ) налогообложения соответствует конституционному принципу юридического равенства. Он означает, что все субъекты налоговых правоотношений должны находиться в равных условиях при уплате ими установленных платежей, а уменьшение налоговой нагрузки должно быть экономически обосновано.
Равенство налогообложения не означает подушную систему уплаты налогов, когда все налогоплательщики уплачивают одинаковые налоги, то есть требует максимального учета фактического неравенства плательщиков налогов и сборов, чтобы тем самым обеспечить соблюдение неформального равенства.Согласно п. 1 ст. 3 НК РФ принцип равенства адекватно дополняется требованием соразмерности налогообложения, то есть учетом фактической способности налогоплательщика к уплате налога. Принцип равенства перед законом предполагает существование различий среди людей; они как индивиды отличаются друг от друга достоинствами, возможностями самореализации и материальным успехом. Поэтому принцип равенства перед налогообложениемпредусматривает для законодателя обязательную дифференциацию. Всеобщая налоговая повинность не может обязать каждого гражданина выплачивать одинаковые суммы, она лишь устанавливает для каждого в соответствии с его финансовым потенциалом равную налоговую обязанность.
По мнению КС РФ, принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов.
Дайте сравнительную характеристику способов защиты прав налогоплательщика в случае, если основанием для излишнего перечисления суммы налога в бюджетную систему послужили: а) незаконное требование налогового органа об уплате налога; б) ошибки в исчислении налога налогоплательщиком?
Ответ:
Налоговый кодекс РФ закрепляет за налогоплательщиками право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по его мнению, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
В соответствии со ст. 139 НК РФ, налогоплательщик вправе обжаловать ненормативный акт налогового органа и действия (бездействие) их должностных лиц соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган возможна через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются, по общему правилу, в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. В случае пропуска этого срока по уважительной причине, срок подачи жалобы может быть восстановлен лицом, которому направлена эта жалоба.
В соответствии с позицией Конституционного суда, налогоплательщику гарантируется право на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц, вытекающее из Конституции РФ.
Судебный порядок обжалования актов налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц закреплен в ст. 138 НК РФ, в соответствии с ч. 2 которой, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном НК РФ.
а) Излишнее перечисление суммы налога в бюджетную систему вследствие незаконного требования налогового органа об уплате налога:
Налоговое законодательство исходит, по общему правилу, из презумпции соответствия той суммы, которая указана в декларации налогоплательщика, объективному объему этой обязанности, определенному на основе положений налогового законодательства. То есть когда налоговый орган получает декларацию, он исходит из того, что продекларированная сумма соответствует объективному размеру обязанности.
В случае выявлении недоимки, налоговый орган приступает к принудительному взысканию суммы, однако, до такого взыскания, необходимо направить налогоплательщику требование (извещение о неуплаченной сумме налога и об обязанности погасить недоимку, заплатить налог, внести соответствующую сумму пени) об уплате налога.
Налоговый орган выставляет требование об уплате налога в 2 случаях:
1) По результатам проверки;
2) На основе выявления недоимки вне связи с проверкой. Такая ситуация возможна в случае, если недоимка выявлена вследствие исследования декларации, то есть если денежная сумма задекларирована, но не уплачена. Таким образом, исходя из презумпции соответствия задекларированной суммы действительности, налоговый орган взыскивает уточненно задекларированные денежные суммы.
В случае, если налогоплательщик уплатил налог по требованию налогового органа, то есть исполнил обязанность, закрепленную в ст. 45 НК РФ, надлежащим образом, а потом выяснилось, что сумма все – таки была излишне взыскана с налогоплательщика (т. к. излишнее взыскание имеет место тогда, когда уплата осуществляется, в том числе, на основании требования налогового органа, при том, что требование направлено по результатам камеральной или выездной проверки в ходе производства по налоговому правонарушению, следовательно, внесение излишней суммы налога в бюджет фактически приводит к превышению налоговым органом своих полномочий или их использованию вопреки законной цели, что несовместимо с принципами правового государства), то, вследствие незаконного действия налогового органа, нужно возместить причиненный вред налогоплательщику путем начисления на возвращаемую сумму процентов. Возврат осуществляется с начислением процентов, причем со дня взыскания до дня фактического возврата. Проценты начисляются по ставке рефинансирования ЦБ, которая действовала в дни нарушения имущественных прав налогоплательщика.
б) Излишнее перечисление суммы налога в бюджетную систему вследствие ошибки в исчислении налога налогоплательщиком:
В данном случае, в соответствии с позицией Конституционного Суда РФ, будет иметь место излишняя уплата налога, так как налогоплательщик самостоятельно, без участия налогового органа, допускает ошибку и перечисляет в бюджетную систему бОльшую сумму налога, чем это предопределено налоговым органом.
Если сумма была излишне уплаченной в соответствии с налоговой декларацией плательщика, она может быть возвращена плательщику только после подачи налоговому органу уточненной налоговой декларации и после того, как налоговый орган ее проверит. Претендовать на возврат можно лишь после внесения определенности в документальное сопровождение налоговой обязанности.По общему правилу проценты на излишне уплаченные суммы налогов не начисляются.На излишне уплаченные суммы налогов начисляются проценты только при нарушении налоговым органом установленных сроков на возврат.
Может ли налогоплательщик устранить ошибку в исчислении налоговой базы, повлекшую переплату налога, без представления уточненной декларации?
Ответ:
Порядок исправления налоговых ошибок и внесения изменений в налоговую декларацию определен пунктом 1 статьи 54 и статьей 81 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ порядок исправления ошибок, допущенных в результате искажения налоговой базы, зависит от возможности определения периода их совершения и последствий. Таким образом, чтобы правильно исправить выявленную ошибку, сначала следует установить налоговый (отчетный) период, в котором необходимо произвести корректировку соответствующих показателей налоговой декларации. Для этого необходимо знать период и причину совершения ошибки. Кроме того, имеют значение последствия ошибки, а именно, какое искажение суммы налога, подлежащей уплате, допущено: переплата или недоплата. Однако, если период допущения выявленной ошибки установить нельзя, то перерасчет налоговой базы и налога производится в декларации за текущий период (период, в котором выявлены искажения).
Пункт 1 статьи 54 НК РФ предусматривает выбор налогоплательщиком способа перерасчета налоговой базы и суммы налога, когда допущенные ошибки, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, привели к излишней уплате налога.
Указанный перерасчет может быть произведен:
1) За период совершения ошибки – в данном случае, предоставление уточненной декларации обязательно;
2) За период, в котором ошибки выявлены – в таком случае ошибка исправляется в отчетности, представляемой за период выявления ошибки.
Названный порядок может быть применен независимо от того, возможно или нет определить период совершения ошибки.
Уточненная налоговая декларация (расчет) составляется по форме, действовавшей в том налоговом (отчетном) периоде, за который она подается (п. 1 ст. 54 НК РФ и п. 5 ст. 81 НК РФ).
Каковы особенности проведения налоговых проверок в случае представления уточненной налоговой декларации?
Ответ:
Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ налогоплательщик при обнаружении ошибок в поданной им в налоговый орган декларации:
1. Обязан внести в нее необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, если установлен факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате;
- Вправе внести в нее необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, если установлены недостоверные сведения, а также ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате.
Уточненная налоговая декларация – это письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговой базе, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и (или) других данных, служащих основанием для его исчисления и уплаты, изменяющее сведения, отраженные в ранее поданной налоговой декларации, в тот же налоговый орган, по тому же налогу и за тот же налоговый период.
Таким образом, в одних случаях налогоплательщик обязан, а в других - вправе представить в налоговый орган налоговую декларацию.
Срок представления уточненной декларации налоговым законодательством не установлен. Уточненная налоговая декларация может представляться как в процессе проведения камеральной или выездной налоговой проверки, так и после вынесения налоговым органом окончательного решения по результатам рассмотрения материалов проверки.
Представление уточненной декларации влечет различные правовые последствия в зависимости от того, когда она была представлена:
1) п. 9.1 ст. 88 НК РФ обязывает налоговый орган при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации прекратить камеральную проверку ранее поданной декларации и начать новую проверку. Причем эта обязанность является безусловной, она не зависит от того, каким образом изменились налоговые обязательства налогоплательщика;
2) уточненная налоговая декларация может представляться налогоплательщиком в ходе проведения выездной налоговой проверки. В этом случае руководитель налогового органа вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;
3) представление налогоплательщиком в налоговый орган уточненной декларации после проведения проверки и вынесения инспекцией решения по ней не служит безусловным основанием для признания недействительным решения налогового органа. В этом случае уточненная налоговая декларация может быть проверена камерально. При представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, после проведения выездной налоговой проверки налоговый орган вправе назначить повторную выездную проверку и проверить период, за который представлена уточненная декларация;
4) если налогоплательщик посчитает, что уточненная налоговая декларация подана им ошибочно, она может быть им отозвана любым не запрещенным законом способом. Например, он может направить пояснительную записку в налоговый орган с сообщением об ошибочности подачи уточненной декларации и просьбой принять к учету первичную декларацию.