agent

Налоговый агент.

Вовлечение в налоговые отношения налоговых агентов обусловлено наличием у таких лиц каких-либо отраслевых отношений с налогоплательщиком (гражданские, трудовые и т.д.). В рамках этих отношений в пользу этих плательщиков осуществляются выплаты, позволяющие удержать сумму налога и перечислить ее в бюджет. Обязанности налогового агента возлагается на организации или индивидуальных предпринимателей. То есть налоговый агент это та организация, в рамках отношений с которой формируется соответствующий доход у налогоплательщика, а не та, со счета которой он получает денежные средства.

Он отличается от Н тем, что хоть НА действует в исполнении своей обязанности, но обязанность по уплате налога возлагается на Н и исполнятся за его счет. Поэтому в НК говорится о том, что НА удерживает сумму налога из денежных средств Н. если выплата не в денежной форме (ц.б.), то удержание НА не производит. Иначе это бы означало, что налог д.б. выплачиваться за счет д.с. агента. Закон не предусматривает обязанность агента платить налог за свой счет. Иногда агент по объективным причинам не может удержать сумму налог (в натуральной форме или сумма долга взыскивается с агента по исполнительному листу) применяется ст. 24 НК – агент должен уведомить НО.

В каких случаях законодатель еще прибегает к фигуре налогового агента? Это: 1) отсутствие налогоплательщика; 2) при НДФЛ уплата налога при участии налогового агента, чем достигается оптимизация процесса администрирования платежа; 3) налог на прибыль и налог на добавленную стоимость в ситуации, когда речь идет о налогообложении иностранных государств. Таким образом, основные публичные цели при введении налогового агента – это оптимизация налогового администрирования, и обеспечение равномерного поступлений НДФЛ в бюджетную систему еще до завершения налогового периода.

Перед КС РФ в свое время ставился вопрос о конституционности вовлечения таких лиц в налоговую сферу без их согласия и на безвозмездной основе, однако КС РФ оправдал подход законодателя к налоговым агентам. Издержки не связаны с собственной предпринимательской деятельностью, а, скорее, с осуществлением публичной обязанностью. Параметры участия агента в налоговых отношениях всегда определяются только в императивном порядке, и вытекают из налогового закона, т.е. не могут быть определены соглашением сторон, не могут быть определены гражданско-правовым договором, не могут быть определены на основании доверенности.

Может ли быть произведено взыскание с налогового агента налога, который  был удержан с налогоплательщика налоговым агентом?

Те средства, которые не поступили в бюджетную систему, остаются в распоряжении плательщика, при том, что действует принцип всеобщности и равенства налогообложения. Налоговый агент обеспечивает исполнение чужой обязанности. При этом налогоплательщик утрачивает свою активность, становится пассивным субъектом отношений, он претерпевает исполнение этой обязанности, и все исполнение переходит к налоговому агенту. На него возлагается целый ряд организационных обязанностей, в т.ч. речь идет об обеспечении сумм, исчисленных и перечисленных в бюджет, и т.п. Помимо этого у налогового агента формируется и самостоятельная имущественная обязанность. Выстраивается сложная система, когда на основе исполнения чужой обязанности, у агента формируется своя собственная имущественная обязанность. Так, законодатель устанавливает правила о том, что если налоговый агент излишне удержал суммы налога, то он может обеспечить их возврат за счет собственных денежных средств или изъятий у других налогоплательщиков.

Итак, уплата налога через налогового агента становится императивно установленным элементом уплаты налога. Получается так, что если фигура налогоплательщика угасает с моментом появления налогового агента, то вернуться к налогоплательщику, обратить свои требования к налогоплательщику, которые пассивно претерпевает свои обязанности, можно тогда, когда в силу закона налогоплательщик вновь обретет активность в этих отношениях, когда обязанности налогового агента вновь перейдут к налогоплательщику.  Поэтому когда налог не удержан налоговым агентом, обязанность по уплате может обнаруживаться у самого плательщика, отсюда следует его обязанность подать налоговую декларацию и уплатить налог. Значит, по закону надо найти основание для перехода обязанности по уплате. А если такого основания нет применительно к отдельным налогам, то следует один вывод – взыскивать нужно с налогового агента, при этом налоговый агент всегда сохраняет возможность контактировать с налогоплательщиком в рамках соответствующих отношений. В Постановлении Пленума № 57  занял такую позицию в п. 2 – если из норм части 2 НК РФ не вытекает иного, то взыскание с налогового агента возможно в тех случаях, когда сумма налога взыскана, но не уплачена. Но данный подход неприменим при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом такого лица в налоговых органах и невозможностью налогового администрирования. ВАС прав в своем выводе в том отношении, что позволяет подвести закон по юридические выводы, поскольку в ряде налогов не предусматривается перехода обязанности уплаты налога на налогоплательщика. А раз никаких активных обязанностей на налогоплательщике нет, то и не можем его понуждать (юридически мы этого не можем сделать), и юридически обязанность сохраняется за агентом, и сумму налога мы взыскиваем недоимку с налогового агента.

Итак, обратить требования к налогоплательщику можно, если законом установлен переход обязанности к налогоплательщику. Этот переход, применительно к НДФЛ, связывается с невозможностью налоговым агентом произвести соответствующее удержание. Далее возникает презумпция, поскольку в гл. 25 НК РФ нет понятия касательно невозможности произвести удержание суммы налога. Поэтому мы презюмируем, что удержание состоялось, но нет перечисления в бюджет. А это уже не противоречит смыслу положения п. 2 Постановления Пленума ВАС № 57. Как только у налогового агента возникает ситуация невозможности удержания, его имущественная обязанность замещается организационной обязанностью – налоговый агент обязывается проинформировать налоговый орган о невозможности исчисления и удержания суммы налога. Поэтому фигура налогового агента «угасает», и вступает в эти отношения в качестве активного субъекта налогоплательщик. Происходит замещение порядка уплаты налоговым агентом порядком уплаты налогоплательщиком путем подачи декларации.

Какую правовую консультацию Вы бы предложили клиенту, ошибочно перечислившему в бюджетную систему РФ НДС в качестве налогового агента, но не исполнившему обязанность по уплате НДС в качестве налогоплательщика?

Налоговый агент исчисляет, удерживает у налогоплательщика и перечисляет в бюджетную систему РФ соответствующую сумму налога (ч. 1 ст. 24 НК РФ). Он непосредственно не несет бремя налоговой обязанности по уплате НДС, исполнение указанной обязанности налогового агента не уменьшает его имущественную массу, налоговая обязанность исполняется за счет денежных средств налогоплательщика.

В ситуации, когда налоговый агент в налоговых правоотношениях выступает в качестве налогоплательщика, он исполняет непосредственно свою налоговую обязанность, то есть уменьшает свою имущественную сферу. В результате чего, зачет произведен быть не может. Единственный возможный способ в описанной ситуации – возврат излишне перечисленных сумм налога.

В соответствии с п. 14 ст. 78 НК РФ правила зачета или возврата излишне уплаченных сумм налога, сбора, пеней, закрепленные в ст. 78 НК РФ, распространяются на налоговых агентов. Налоговый агент может обратиться за зачетом (возвратом) излишне перечисленного налога.

В соответствии Постановленим Пленума ВАС № 57, в случае, если налоговый агент перечислил в бюджет излишнюю сумму налога (при условии, что она не превышает размер фактически удержанного с налогоплательщика налога), налоговый агент имеет право обратиться за зачетом (возвратом) такого излишне перечисленного налога в двух случаях:

1. Если возврат налогоплательщику излишне удержанного налога возлагается НК РФ именно на налогового агента;
2. Если налоговый агент уплатил налогоплательщику (самостоятельно либо по его требованию) необоснованно удержанный им налог.

Допустимо ли взыскание с налогового агента недоимки по налогу?

В НК нет четкого ответа на вопрос, возможно ли взыскать налог с налогового агента, который не исполнил в полной мере своих обязанностей.

В соответствии с ч. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Таким образом, налоговый агент должен только исчислить, удержать и перечислить в бюджет суммы налогов. За свой счет налоговый агент эти суммы уплачивать не обязан.

По мнению ВАС, возможность взыскания с налогового агента недоимки по налогу зависит от того, удержан ли данный налог из доходов налогоплательщика. Так, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (п. 5 ч. 3 ст. 45 НК РФ). Таким образом, если налог удержан, но не перечислен в бюджет, то возможно взыскать недоимку и пени с налогового агента. Если же налог не удержан, то разрешено взыскать с налогового агента только пени. При этом, период, за который начисляются пени, строго ограничен. Начало периода — это дата, когда налоговый агент должен был удержать и перечислить налог в бюджет. Окончание периода — это дата, когда обязанность по уплате налога переходит на самого налогоплательщика.

Однако, есть исключение: с налогового агента, который не удержал налог с доходов, выплаченных иностранному лицу, можно взыскать и пени, и налог. Причем период для начисления пеней не ограничен. Обычно, пени начисляются с даты, когда налог следовало удержать и уплатить, до даты фактической уплаты. Это связано с тем, что иностранное лицо не состоит на учете в российской ИФНС. Как следствие, обязанность по самостоятельной уплате налога для него никогда не наступит, и все последствия неуплаты ложатся на налогового агента.

Таким образом, в случае неудержания налоговым агентом суммы налога с него взыскать недоимку, по общему правилу, невозможно, кроме указанного выше исключения, а в случае удержания, но неперечисления, наоборот, по общему правилу можно, согласно позиции ВАС РФ.

Дайте сравнительную характеристику правового статуса следующих участников налоговых правоотношений: налогоплательщиков, налоговых агентов и банков (перечислите признаки сходства и различия, приводить определения не требуется).

Ответ:

Прежде всего необходимо отметить, что налогоплательщики, налоговые агенты и банки являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Налогоплательщик – это особый (специальный) правовой статус лица, на которое в соответствии с законом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Обязательными элементами правового статуса налогоплательщика выступают общие, одинаковые для физических лиц и организаций права и обязанности, зафиксированные нормами налогового права, а также ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах.

 Обязанности налоговых агентов отличаются от обязанностей налогоплательщиков не только по составу, но и по содержанию. Согласно ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны:

1. Правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщиками, и перечислять в бюджеты или внебюджетные фонды соответствующие налоги;
2. В течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме возникшей недоимки;
3. Вести учет выплаченных налогоплательщику доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты или внебюджетные фонды налогов, в том числе отдельно по каждому налогоплательщику;
4. Представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые, для осуществления контроля за правильностью исчисления и удержания налогов у налогоплательщиков, а также перечислять удержанные налоги в бюджеты или внебюджетные фонды.

В отличие от налогоплательщика, на налогового агента формально не возложена обязанность по уплате налога с его собственных доходов и за счёт его собственных средств. Налоговый агент лишь обязан исчислить (рассчитать) сумму налога, подлежащего уплате при осуществлении определённой операции, удержать её (то есть не выплачивать) при выплате денежных средств, причитающихся какому-либо лицу, а также перечислить указанную сумму в бюджет.

Обязанности налоговых агентов в определенной степени производны от целей и задач налоговых органов, поэтому условно налоговых агентов можно считать представителями налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками. Вместе с тем правами налоговых органов налоговые агенты не обладают и не имеют права не исполнять агентские обязанности. Правовой статус налоговых агентов не дает оснований налогоплательщику оспаривать право агента по законному удержанию налогов, причитающихся с конкретного лица.

Как правило, налоговые агенты сами являются налогоплательщиками, обязанными уплачивать установленные для них налоги. Налоговые агенты имеют одинаковые права с налогоплательщиками. Следовательно, правовой статус налоговых агентов имеет двойственную природу: с одной стороны, налоговые агенты вступают во взаимоотношения с налогоплательщиками в качестве представителей налоговых органов, не пользуясь при этом государственно-властными полномочиями, а с другой стороны, налоговые агенты выступают участниками финансово-хозяйственного оборота, что влечет возникновение объектов налогообложения и наделяет их статусом налогоплательщика.

Одна из важнейших особенностей правового статуса банка в налоговых правоотношениях заключается в том, что банк в указанных правоотношениях не только выступает как налогоплательщик, но и обременяется рядом специфических публично-правовых обязанностей, включенных в частноправовую природу правоотношений между банком и клиентом. Главной из этих публично-правовых обязанностей банка является обязанность по исполнению поручения налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты. Регулирование указанных функций банков осуществляется посредством установления обязанностей в данной сфере (ст. 60 НК РФ).

В чём состоит различие между налоговым агентом и представителем налогоплательщика?

В налоговых отношениях налоговый агент в отличие, например, от представителя налогоплательщика, представляет не интересы налогоплательщика, а собственные интересы. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ. Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за допущенные налоговым агентом ошибки и нарушения при исполнении последним своих обязанностей, в том числе при исчислении им, удержании у налогоплательщика или перечислении в бюджетную систему налогов.

Налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты могут участвовать в налоговых правоотношениях лично либо через своих представителей.

Российское налоговое право предусматривает две категории представителей:

1. Законные – представители, наделенные соответствующими полномочиями законом или учредительными документами организации;
2. Уполномоченные – представители, наделенные соответствующими полномочиями доверенностями, оформленными по правилам гражданского законодательства.

Представителями в налоговых отношениях могут быть физические лица и организации независимо от организационно-правовой формы.

Уполномоченным представителем налогоплательщика может быть физическое или юридическое лицо, наделенное налогоплательщиком правом представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами и иными субъектами налогового права. Поскольку уполномоченное представительство возможно только по волеизъявлению налогоплательщика, то такие отношения оформляются доверенностью. При этом уполномоченный представитель организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой по правилам гражданского законодательства. Уполномоченный представитель физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально заверенной доверенности.

В том случае, когда налогоплательщик уплачивает налог через представителя, налоговая обязанность считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление денежных средств при наличии на счете достаточного денежного остатка.

Таким образом, отношения между налогоплательщиком и иным субъектом по поводу уполномоченного налогового представительства носят гражданско-правовой характер. Налоговый кодекс учреждает институт уполномоченного представительства, предоставляя налогоплательщику право самому решать вопрос о необходимости участия в налоговых отношениях через другое лицо.

Может ли представитель заплатить налог за налогоплательщика?

Да, НК закрепляет правило согласно которому налог должен уплачиваться налогоплательщиком самостоятельно. Нельзя смешивать личное участие и самостоятельное исполнение. НК РФ в данном случае говорит о самостоятельности в смысле непринудительности, без внешнего воздействия. А представитель исполняет волю самого налогоплательщика.

Охарактеризуйте распределение имущественных и организационных налоговых обязанностей в случае уплаты налогов при участии налогового агента и представителя налогоплательщика?

Ответ:

Первоочередно необходимо отметить, что организационные отношения лишены имущественного содержания. Суть организационных отношений заключается в том, что они создают необходимые условия для надлежащей реализации имущественных отношений.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговый агент осуществляет организационные обязанности - исчисление и удержание налога. Необходимо акцентировать внимание, что налоговый агент именно исчисляет, удерживает и перечисляет сумму налога, но не уплачивает. Имущественная обязанность по уплате налога лежит на налогоплательщике, а организационная – по перечислению средств – на налоговом агенте. Собственно, функциональная суть данного субъекта налоговых отношений состоит в том, что он создается для упрощения налогового администрирования: и в интересах публичного субъекта, и налогоплательщиков в некоторых случаях возложить функции по исчислению и перечислению не на множество налогоплательщиков, а на одного субъекта.

Иные организационные обязанности налогового агента приведены в ч. 3 ст. 24 НК РФ.

На налоговых агентов возложены прямые обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет РФ сумм налога, удержанных у налогоплательщика, и в этом смысле они являются участниками налоговых правоотношений – субъектами, имеющими права и обязанности, несущими ответственность, действующими за счет налогоплательщика, но от своего имени. И этим они отличаются от законных или уполномоченных представителей, которые не являются субъектами налоговых правоотношений. Если представитель не представляет налоговую декларацию в срок – ответственность лежит на налогоплательщике, на представляемом лице.

Момент уплаты налога: с момента, когда налоговый агент удержал сумму налога, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной. В это правоотношение вступает налоговый агент от собственного имени, то есть на налогового агента возлагается обязанность по перечислению удержанной у налогоплательщика суммы налога в бюджет РФ. За неисполнение данной обязанности налоговый агент несет ответсвтенность в соответствии с налоговым законодательством РФ.

Конституционный суд выразил свое мнение относительно толкования фразы «самостоятельное исполнение обязанности по уплате налога», в соответствии с которым ст. 45 НК РФ не препятствует участию в налоговых правоотношениях через представителя. По правовому смыслу отношений по представительству, платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим (от своего имени), а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, то есть за счет его собственных средств.

Также необходимо отметить, что под самостоятельной уплатой налога понимается также и обязанность по самостоятельному его исчислению, то есть в случае, когда налогоплательщик действует через представителя, он исчисляет налог самостоятельно, а в случае, когда налогоплательщик реализует свои обязанности по уплате налога через налогового агента, исчисление налога законодательно возлагается на налогового агента.

Как разграничивается действие налогового и бюджетного законодательства в отношении банков при перечислении ими сумм налогов в бюджетную систему?

Ответ:

При возникновении коллизии норм бюджетного и налогового законодательства, её разрешение (то есть выбор того нормативного акта, который должен быть применен к рассматриваемому случаю) осуществляется на основе принципа о приоритете специальной правовой нормы, над правовой нормой общего характера, если первая не отменена изданным позднее общим актом.

По мнению Пленума ВАС РФ в случае установления законодателем параллельной нормы налоговое законодательство является специальным по отношению к бюджетному законодательству.

Конституционный суд РФ, поддерживая данную позицию, указал о том, что федеральный закон о федеральном законе создает надлежащие финансовые условия для реализации норм, закрепленных в иных федеральных законах, изданных до его принятия и предусматривающих финансовые обязательства государства, то есть предполагающих предоставление каких-либо средств и материальных гарантий и необходимость соответствующих расходов. Как таковой он не порождает и не отменяет прав и обязательств, и потому не может в качестве последующего закона изменять положения других федеральных законов, в том числе федеральных законов о налогах, а также материальных законов, затрагивающих расходы РФ, и тем более — лишать их юридической силы.

Основой разграничения налогового и бюджетного права может служить определение момента исполнения налоговой обязанности, позволяющего считать завершенным процесс изъятия в налоговой форме части имущества плательщика. За рамками такого изъятия движение финансовых средств должно регулироваться бюджетным правом.

Арбитражный суд указал, что содержание норм НК РФ позволяет сделать вывод о том, что к ответственности по ст. 133 НК РФ подлежат привлечению банки, которые являются по отношению к налогоплательщику обслуживающими, то есть в которых открыты счета последнего. Участие других банков (не являющихся обслуживающими счета налогоплательщиков) в операциях по перечислению и зачислению налоговых платежей на счета соответствующих бюджетов находится за рамками налоговых правоотношений. Именно к таким банкам должна применяться ответственность в соответствии с Бюджетным кодексом РФ.

Может ли налоговый агент возвратить сумму налога, излишне удержанную из дохода налогоплательщика и перечисленную в бюджет?

На налоговых агентов распространяются общие правила возврата излишне уплаченных и излишне взысканных налогов, пеней, штрафов (п. 14 ст. 78, п. 9 ст. 79 НК РФ). В частности, налоговый агент вправе потребовать возврата из бюджета суммы, которую он ошибочно перечислил сверх удержанного из дохода налогоплательщика налога. Ведь в этом случае он фактически излишне уплатил в бюджет собственные средства.

Сложнее разобраться в ситуации, если налоговый агент удержал у налогоплательщика большую сумму налога, чем следовало, и перечислил ее в бюджет. Кто в этом случае может требовать возврата излишнего платежа - налогоплательщик, из средств которого он уплачен, или налоговый агент?

по НДФЛ. Существует общее правило, согласно которому излишне удержанная сумма налога возвращается налогоплательщику через налогового агента. Налоговый агент обязан вернуть данную сумму налогоплательщику на основании его письменного заявления о ее возврате (п. 1 ст. 231 НК РФ). В этом случае указанная специальная норма имеет приоритет над общей, поскольку переплата налога возникла по вине налогового агента (Определение Конституционного Суда РФ от 17.02.2015 N 262-О). Если переплата по НДФЛ возникла в связи с тем, что физическое лицо стало налоговым резидентом РФ, налоговый агент не должен возвращать налог. За возвратом налога налогоплательщику следует обратиться в инспекцию самостоятельно (п. 1.1 ст. 231 НК РФ);

При отсутствии в налоговом законодательстве специальной нормы, обязывающей налогового агента вернуть налогоплательщику излишне удержанные у него суммы, решение об их зачете или возврате в пользу налогового агента может быть принято, если последний уплатил налогоплательщику данные суммы. Излишне удержанная сумма может быть уплачена как по требованию налогоплательщика, так и по инициативе налогового агента. На это указал Пленум ВАС РФ в п. 34 Постановления от 30.07.2013 N 57